曾健

摘要：随着国民经济的不断发展与进步，社会租赁业发展得到了质的飞跃。营改增新政策的颁布出台，打破了传统税制的弊端，本文将对有形动产融资租赁的会计处理展开分析和研究，并对其会计处理存在的问题提出合理建议。

关键词：有形动产融资租赁 会计处理 问题分析

随着国家政策的不断改革创新，在营改增政策的实施下，有形动产融资租赁作为现代热门的服务业，已被纳入为增值税的纳税范围，适用的增值税税率为17%。因为增值税与营业税的性质有所不同，有形动产融资租赁的会计处理也必须进行相应的调整。

一、有形动产融资租赁概述

有形动产融资租赁质是一种具备融资性质以及所有权转移特征的有形动产租赁业务活动，即出租人按照承租人提出的相关要求进行购买有形动产租赁给承租人[1]，在合同到期，承租人付清租金后，可根据自己的意愿选择购入有形动产，获得其所有权。出租人最后无论是否将该项有形动产的残值售卖给承租人，都属于一种融资租赁活动[2]。

有形动产融资租赁主要分为两种形式，一种是融资直租，另外一种是融资售后回租。其中融资直租是指出租人运用自有资金、银行贷款等方式，购进承租人所需设备后再租给承租人的一种融资租赁方式[3]。融资售后回租是指有形动产原所有权者（承租人）将该资产销售给购买方（出租人）后，承租人与出租人签订相关融资租赁合同，从而获得有形动产的最终使用权。

二、有形动产融资直租会计处理

案例：甲企业为一家生产企业，与乙企业签订融资租赁协议，购入一批价值为500万元的电子设备，由乙企业购入设备后再出租给甲企业，租期为3年，从2016年1月1日起至2018年12月31日至止，甲企业在合同期限内每年的12月31日需支付含税租金240万元，年利率为12%。租赁期满后，甲企业将以10万元取得该批设备的所有权。双方约定乙公司须开具增值税专用发票。该批设备预计使用寿命为5年，预计净残值为0元，采用直线法计提折旧，租赁开始日的公允价值为450万元。假设甲、乙企业适用的企业所得税税率均为25%，双方均为一般纳税人，不存在其他相关税费。

（一）出租人乙企业的会计处理

一是乙企业购入设备时，对支付的增值税进项税额能够进行抵扣，不计入设备成本。

借：融资租赁资产 500

应交税费——应交增值税（进项） 85

贷：银行存款 85

二是在租赁开始日，按照财税制度的相关规定，乙公司根据合同约定日期分次收取租金，增值税销项税额分期计算。因此，可在“长期应收款”下增设“递延销项税”作为抵减项核算租赁期内应确认的增值税销项税额。

借：长期应收款——应收融资租赁款 730

贷：融资租赁资产 500

长期应收款——递延销项税 106.06

未实现融资收益 123.94

三是收到含税租金240万元，开具增值税专用发票。

借：银行存款 240

贷：长期应收款——应收融资租赁款 240

借：长期应收款——递延销项税 34.87

贷：应交税费——应交增值税（销项） 34.87

四是未实现融资收益和内含报酬率的计算应以不含税金额为基础。根据以上例子，则205.13×（P/A，i，3）+8.55×（P/F，i，3）=500，计算出内含报酬率i为11.86%，2016年末分配的未实现融资收益为59.29万元，2017年末分配42.00万元，2018年末 22.65万元（含期满购置收入8.55万元）。

借：未实现融资收益 59.29

贷：营业收入 59.29

五是租赁期满，收取设备余款：

借：银行存款 10

贷：长期应收款——应收融资租赁款 10

借：银行存款 1.45

贷：长期应收款——递延销项税 1.45

借：未实现融资收益 8.55

贷：营业收入 8.55

六是由于会计处理上采用实际利率法计算确认收入，考虑了资金时间价值的影响，而企业所得税按照租赁期内确认的平均收入计入当期应纳税所得额，因此将产生应纳税暂时性差异，会计处理应确认递延所得税负债，并将在租赁期后期转回：

[项目＼&2016年末＼&2017年末＼&2018年末＼&合计＼&会计利润总额的增加＼&59.29＼&42.00＼&22.65＼&123.94＼&应纳税所得额的增加＼&38.46＼&38.46＼&47.02＼&123.94＼&应纳税暂时性差异＼&-20.83＼&-3.54＼&24.37＼&-0.00＼&递延所得税负债＼&-5.21＼&-0.88＼&6.09＼&-0.00＼&]

（二）承租人甲企业的会计处理

一是租入设备，根据《企业会计准则》的规定，应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。最低租赁付款金额现值=205.13× （P/A，12%，3）+ 8.55× （P/F，12%，3）= 498.59万元，设备的公允价值为450万元，应按照450万元确认固定资产的入账价值。此外，应在分次支付租金并取得增值税专用发票时分期确认增值税进项税额，可在“长期应付款”下增设“递延进项税”作为抵减项核算。

借：固定资产 450

长期应付款——递延进项税 106.06

未确认融资费用 173.94

贷：长期应付款——应付融资租赁款 730

二是支付租金并收到增值税专用发票。

借：长期应付款——应付融资租赁款 240

贷：银行存款 240

借：应交税费——应交增值税（进项） 34.87

贷：长期应付款——递延进项税 34.87

三是按照固定资产入账的价值计提折旧。

借：管理费用 90

贷：累计折旧 90

四是采用实际利率法对未确认融资费用进行分摊，实际的分摊率为18.17%。2016年末分配的未确认融资费用为81.75万元，2017年末分配59.34万元，2018年末分配32.85万元。

借：财务费用 81.75

贷：未确认融资费用 81.75

五是由于会计和税法对确认融资费用的计算方式不同，导致各期对损益和应纳税所得额的影响也不同，将产生可抵扣暂时性差异，会计处理应确认递延所得税资产，并将在租赁期后期转回：

[项目＼&2016年末＼&2017年末＼&2018年末＼&合计＼&会计利润总额的减少＼&171.75＼&149.34＼&122.85＼&443.94＼&应纳税所得额的减少＼&207.98＼&207.98＼&207.98＼&623.94＼&可抵扣暂时性差异＼&36.23＼&58.64＼&85.13＼&180.00＼&递延所得税资产＼&9.06＼&14.66＼&21.28＼&45.00＼&]

设备的预计使用寿命为5年，和租赁期的3年存在差异，因此2年的折旧额180万元形成的可抵扣暂时性差异将在2019年末和2020年末分期转回。

三、有形动产融资售后回租会计处理

案例：A企业作为一家仪器制造企业，为增值税一般纳税人。2015年末与B企业达成融资租赁协议，合同约定：A企业将在用的生产线以540万元的价格出售给B企业，再将生产线租回，租赁期限为3年，即从2016年1月1日至2018年12月31日。A企业每年12月31日支付250万元租金，年利率为12%，B企业开具增值税专用发票。租赁期满后，A企业有权取回该生产线。B企业需每年支付与该租赁业务相关的借款利息20万元。

该生产线是A企业在2007年12月购入，入账价值为2，000万元，预计使用寿命为10年，预计净残值为0元，采用直线法计提折旧。出售时账面价值为600万元，公允价值为570万元。假设A、B企业适用的企业所得税税率均为25%，不存在其他相关税费。

（一）出租人B企业的会计处理

一是B企业购买生产线发生的支出。

借：融资租赁资产 540

贷：银行存款 540

二是根据财税[2013]106号文件的规定，每年税收确认的增值税含税销售额=每年收到的租金250万元-每年分摊的生产线购入本金180万元-借款利息20万元=50万元，其中不含税销售额为42.74万元，增值税销项税额为7.26万元，则生产线出租时：

借：长期应收款-应收融资租赁款 750

贷：融资租赁资产 540

长期应收款——应收递延销项税 21.78

未实现融资收益 188.22

三是采用实际利率法对未实现融资收益在租赁期内确认租赁收入。本例中，实际的分配率为16.58%，2016年末分配的未实现融资收益为89.55万元，2017年末分配64.14万元，2018年末分配34.53万元。

2016年12月确认租赁收入和结转利息成本：

借：未实现融资收益 89.55

贷：营业收入 89.55

借：营业成本 20

贷：银行存款 20

四是收到租金并开具增值税专用发票。

借：银行存款 250

贷：长期应收款——应收融资租赁款 250

借：长期应收款——递延销项税 7.26

贷：应交税费——应交增值税（销项） 7.26

五是如同融资直租，对资金的时间价值的考虑将对会计利润总额和应纳税所得产生影响，产生应纳税暂时性差异，会计处理应确认递延所得税负债，并将在租赁期后期转回：

[项目＼&2016年末＼&2017年末＼&2018年末＼&合计＼&会计利润总额的增加＼&69.55＼&44.14＼&14.53＼&128.22＼&应纳税所得额的增加＼&42.74＼&42.74＼&42.74＼&128.22＼&应纳税暂时性差异＼&26.81＼&1.40＼&-28.21＼&-0.00＼&递延所得税负债＼&6.70＼&0.35＼&-7.05＼&-0.00＼&]

（二）承租人A企业的会计处理

一是A企业销售生产线取得价款540万元，将生产线账面价值记入 “固定资产清理”，与取得价款之间的差额确认为“未确认售后回租损益”，实际为生产线折旧费用差额。

借：银行存款 540

未实现售后回租损益 60

贷：固定资产清理 600

二是A企业将销售给B企业的生产线重新租回。最低租赁付款金额现值=（250-7.26）× （P/A，12%，3）=582.82万元，生产线的公允价值为570万元，应按照570万元确认固定资产的入账价值。

借：固定资产 570

长期应付款——递延进项税 21.78

未确认融资费用 158.22

贷：长期应付款——应付融资租赁款 750

三是每年根据生产线重新入账的价值及“未实现的售后回租损益”应分摊的折旧费用确认生产成本。

借：制造费用 210

贷：累计折旧 190

未实现售后回租损益 20

四是支付租金并收到增值税专用发票。

借：长期应付款——应付融资租赁款 250

贷：银行存款 250

借：应交税费——应交增值税（进项） 7.26

贷：长期应付款——递延进项税 7.26

五是对未确认融资费用进行分摊，实际的分摊率为13.32%。2016年末分配的未确认融资费用为75.95万元，2017年末分配53.73万元，2018年末分配28.54万元。

借：财务费用 75.95

贷：未确认融资费用 75.95

六是由于会计和税法对资产折旧和确认融资费用的计算方式不同，导致各期对损益和应纳税所得额的影响也不同，将产生可抵扣暂时性差异，会计处理应确认递延所得税资产，并将在租赁期后期转回：

[项目＼&2016年末＼&2017年末＼&2018年末＼&合计＼&会计利润总额的减少＼&-285.95＼&-263.73＼&-238.54＼&-788.22＼&应纳税所得额的减少＼&-262.74＼&-262.74＼&-262.74＼&-788.22＼&可抵扣暂时性差异＼&23.21＼&0.99＼&-24.20＼&-0.00＼&递延所得税资产＼&5.80＼&0.25＼&-6.05＼&-0.00＼&]

四、中小企业融资租赁业务会计处理的简化建议

对于中小企业发生简单的融资租赁业务，如严格按照《企业会计准则》的规定进行会计核算，将增加其工作量，降低会计核算的准确性，建议简化会计处理如下：

（1）对于融资售后回租业务，在“固定资产”科目下增设“融资租赁固定资产”子目，仅对固定资产进行重分类，不对其入账价值进行调整；

（2）按照合同约定应付租赁款，与实际收到的设备价值或设备销售额之间的差额直接确认为未确认融资费用，并采用直线法进行摊销，确认当期损益；

（3）由于固定资产入账价值和未确认融资费用均采用直接法计提折旧与摊销，对会计利润总额的影响与应纳税所得额一致，不需要再进行纳税调整和确认递延所得税。

五、结束语

综上所述，伴随着国家“营改增”改革力度的不断增大，融资租赁行业的发展越来越完善，如何开展融资租赁业务，做好会计处理，对出租人和承租人都有很重要的意义。

参考文献：

[1]周莉.“营改增”企业差额征税的会计与税务处理——以联运业务为例[J].知识经济， 2012（08）：121-125

[2]曹文霞，王玉生.“营改增”下融资租赁会计处理探讨[J].经济师，2014（3）：45-47

[3]郭珊珊.租赁会计准则问题研究——基于《租赁<征求意见稿>》的分析[D].北京：财政部财政科学研究所，2013（8）：36-39