●王 鑫

注册会计师参与政府购买审计服务的探讨

●王 鑫

为提高政府审计工作质量与效率，我国政府审计开始逐渐购买社会审计服务，使注册会计师参与到政府审计工作中。本文分析注册会计师参与政府购买审计服务现状，认为目前注册会计师在参与政府审计中存在着政府审计经费欠缺、审计资源共享度低以及工作规范存在差异的问题，从而建议加大政府审计经费投入，构建审计资源平台并制定配套的审计工作指引。

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一、引言

审计是国家经济发展中尤为重要的一环，随着我国社会经济的快速发展，政府审计作为监督国家财政资金使用的主体，逐渐凸显出其在审计中的重要地位。政府审计，是指以政府机关和相关组织个人为主体审计机关，对各级政府及各部门的财政收支以及其他按照规定应当接受审计的资金或者业务进行检查监督，是对社会公共资源的获取与使用情况的透明度进行的检查。一般地，政府审计是由专门的审计机构完成，但在某些情况下，由于审计机关受到业务专业性较强或者审计人员数量不足等限制，便会通过购买会计事务所服务来完成政府审计工作，使注册会计师参与到政府审计工作中，从而解决面临的难题。

自2002年我国颁布了《政府采购法》后，政府为提高公共领域内服务产品的质量，向第三方购买公共服务成为一种趋势，这体现在政府审计中，便是通过让注册会计师参与到政府审计工作中来提高政府公信力。政府审计工作量繁重，审计范围涉及面广，涵盖了政府各部门预算至最终决算整个过程，还包括企事业单位财政资金使用的方方面面，为确保政府审计的质量必然会导致政府审计工作量繁重。但由于我国政府审计力量与审计资源不足，无法满足政府审计复杂的业务需求，使得政府需要主动购买社会审计服务，借助社会审计力量。另外，相对注册会计师而言，政府审计人员专业性水平有限，所掌握的知识结构只能满足政府内部审计要求，随着政府业务与社会服务互动不断加强，政府审计需要购买社会审计服务才能保证审计质量。目前我国注册会计师参与政府审计的发展阶段还不够成熟，在实际中还存在一些问题，因而研究我国注册会计师参与政府审计能为新时期下的政府审计工作提供经验参考。

二、我国注册会计师参与政府购买审计服务的现状

目前，我国政府审计在许多方面都已引入注册会计师工作，中国注册师协会在《注册会计师业务指导目录》中也对相关执业范围作出了具体说明。另外，根据中国政府采购网所发布的相关购买审计服务信息，能够了解目前注册会计师参与政府购买审计服务的现状。

（一）注册会计师参与政府购买审计服务的内容

根据2014年中国注册会计师协会印发的《注册会计师业务指导目录（2014）》（以下简称《目录》），其中涉及政府审计的内容包括19项国有企业相关业务、72项财政预算资金相关业务与32项非营利机构及其组织相关业务，每一部分又分为报表审计业务、专项审计业务与其他鉴证业务。《目录》中的业务项目既涵盖了已经开展的审计业务，也对需进一步开发的审计业务提出了要求。根据其具体的业务说明，可以发现政府审计引入注册会计师的工作涉及国有企业、企事业单位财政资金的各方面，覆盖面广。例如在国有企业中包括经济责任审计、离任审计、净资产专项审计及改制审计等，在财政预算资金业务中包括医疗改制、医疗补助专项审计、行政事业单位审计、政府债务审计和公共资源审计等，在非营利机构业务中包括乡镇政府各部门审计、农村集体经济审计、经营性文化事业单位以及社会公益团体、科研机构审计等内容。在政府审计的相关业务中，根据业务发展的不同阶段又细分为“按照现行法律法规规定开展正常”、“根据市场需求和政策变化需大力开展”、“有些会计师事务所已经参与，有待进一步拓展”。可以看出，目前注册会计师参与政府审计可涉及的领域较多，但是由于政府具体业务的差异以及法律法规的限制，在某些领域内政府审计借助注册会计师工作还有待进一步实践发展。

（二）注册会计师参与政府购买审计服务的现状

根据中国政府采购网中标公告信息平台所发布的中标公告，以2016年1月至5月所发布的235条信息公告为例，可以看出政府所购买的审计服务包括了基建工程项目审计、国有企业财政资金审计、行政事业单位国有资产清查审计等。在政府购买的审计服务工作中，基建工程项目审计所占比例超过50%，主要包括政府与企事业单位的工程建设造价审计、工程建设全过程审计、政府的项目投资建设审计以及竣工决算审计，由于基建项目审计工作复杂、工作量大，并且对专业性要求较高，因而政府审计更倾向于借助外部注册会计师工作。政府所购买的审计服务中，各企事业单位国有资产清理审计服务占比超过30%，其中包括国有企业、医院与高校等相关国有资产审计。在中标公告中，还包括农田项目审计、领导干部离任审计、农村集体经济审计等占比低的审计业务，中标公告不超过总数的2%。

通过中国政府采购网中标公告可以发现，注册会计师参与政府审计的程度与《注册会计师业务指导目录（2014）》中业务发展阶段趋于一致，注册会计师参与政府审计中较为普遍的业务“按照现行法律法规规定开展正常”，而对于政府审计中购买服务较低的部分，符合“有些会计师事务所已经参与，有待进一步拓展”的情况。注册会计师参与政府审计主要在复杂、难度大的基建项目中，而在其他审计业务上，由于业务执行中存在某些限制，使得政府审计与注册会计师工作联系并不密切。

三、我国注册会计师参与政府购买审计服务中存在的问题

由政府审计购买审计服务的现状可以发现，我国注册会计师参与政府审计工作尚不成熟，在参与政府审计中还存在着政府审计经费欠缺、政府与注册会计师审计资源的共享度低以及两者工作规范不同的问题。

（一）政府审计经费欠缺

根据《中华人民共和国审计法》和《中国人民共和国审计法实施条例》的规定，政府审计经费应由政府财政资金支持，审计机关履职的费用应列入预算之中，“在本级预算中单独列项，由本级人民政府予以保证”。20世纪80年代我国政府审计机关成立，政府审计的出现对公共社会资源的资金使用起到了有效的监督作用，各级政府对政府审计的重视使得有足够的经费保证审计的质量。在经济快速发展的今天，政府审计的环境日益复杂，需要承担的审计任务也日益繁重，监督责任不断加强，因此对政府审计提出了更高的工作要求，使得政府审计开始尝试购买审计服务以完成审计任务。

现阶段，由于政府要求的提高，使得政府审计人力物力的投入进一步增加，购买审计服务的负担相应加重，政府审计经费已经难以满足审计需求，这主要体现在审计经费的不确定性与约束性两方面，而且政府购买审计服务所需经费又加重了这种困境。在政府审计工作中，实际所需经费与财政划拨资金往往存在差额，这需要由政府预算进行弥补，但是当追加的所需经费过高时，最终得到落实的可能性较低，而且在预算编制工作中难以充分考虑到一些临时增加的审计任务，这进一步增加了审计经费的不确定性。另外，在确定审计项目支出时是以政府的财政承受能力为前提，当财政部门因当年财政收入降低，对部分审计项目经费的批复增加限制时，会使审计经费预算最终获得通过的难度加大。

另外，注册会计师属于社会审计，并以其所提供审计工作换取物质回报，因而注册会计师是以营利作为出发点，政府审计购买注册会计师的服务不可避免地要额外支付聘用注册会计师的费用，在政府审计经费已无法满足自身要求时，雇用注册会计师的费用加重了政府的财政负担，进一步加剧政府审计经费欠缺情况。

（二）二者审计资源共享度低

近年来，我国政府审计署遵循国家要求，争取进一步加大信息的披露力度，通过网络渠道等方式积极回应社会舆论，然而对注册会计师参与政府审计相关的信息公布还是极其有限。根据注册会计师参与政府购买审计服务的现状可以看出，政府审计在基建工程等大型审计项目中购买社会审计服务较为普遍，但是采取的方式是只对整个项目中的财务部分委托注册会计师进行审计，而在未利用注册会计师的业务部分中，由政府审计机关人员单独进行内部检查监督，政府审计人员与被审计单位的业务交流过程也往往避开注册会计师进行，缺乏交流信息的平台使得注册会计师与政府审计人员的信息资源存在不对称的问题，无法实现审计资源共享。

政府审计与注册会计师的信息交流成本高是审计资源共享程度低的另一个重要原因。由于注册会计师的“经济人”性质，注册会计师参与到政府审计中是以一定的成本费用作为基础的。在审计工作中，为保证国家资产的安全性，政府审计人员需要甄别被审计单位的信息的保密性，某些重要的内部信息必须对注册会计师进行隔离，这种信息隔离加重了审计信息的交流成本。注册会计师参与政府审计时，是作为中介机构的身份介入审计业务，由于政府审计业务与事务所的企业审计业务存在差异，尤其是当注册会计师首次从事政府审计工作且不了解政府审计准则时，在工作中运用了不恰当的审计程序和方法，职业判断的不适用性会导致其出具不恰当的审计意见，对政府审计造成较大的不利影响，使审计信息的可靠性大打折扣，大大增加了信息交流成本。在审计过程中，由于审计信息没有固定的传递流程，导致存在部分无效的信息交流过程，这使得注册会计师的审计信息经内部讨论之后转达给政府审计人员时存在信息失真的可能性，这种隐形的信息交流成本也需要引起重视。因而，审计信息交流的高成本会降低政府审计人员与注册会计师之间审计信息的共享度，有损政府审计质量。

（三）两者审计工作规范存在差异

我国审计准则规定了当其他组织人员接受审计机关委托从事审计业务时也须按审计准则要求进行。在政府审计购买了审计服务后，注册会计师实际参与政府审计时，由于缺乏对政府审计准则的了解，容易导致审计工作不到位。政府运作与企业日常经营存在差异，政府注重对社会公共资源的有效分配利用，而企业是以追逐利润最大化为目标，因而两者的审计重点也不甚相同。注册会计师对于政府审计中需要运用职业判断的事项，例如重要性水平，往往是基于过去在企业审计中的经验确定的。但是在政府审计中，注册会计师不能只关注金额的重要性水平，还需要考虑政府业务的性质，是否损害了国家资产的安全，是否存在违反法律法规的经济事项，是否涉及侵占公共利益等情况。注册会计师在企业审计业务中，遵循风险导向原则，对被审计单位财务报表是否存在重大错报出具审计意见，重点在于对错报的关注。相对而言，政府审计具有更浓厚的行政色彩。因而，对政府审计与注册会计师长期形成的审计重点差异，在实际工作中缺乏统一的指引规范，对注册会计师参与政府审计形成阻碍，不能达到借助注册会计师工作要实现的目标。

四、我国注册会计师参与政府购买审计服务的措施建议

尽管政府审计业务日渐复杂，政府审计工作却日益加重，针对目前注册会计师参与政府购买审计服务中存在的问题，应倡导积极增加政府审计经费、构建审计资源平台以及制定配套的审计工作规范。

（一）加大政府审计经费投入

政府审计经费是进行政府工作的基础与支撑，只有确保足够的审计经费，才能通过政府购买审计服务，使注册会计师参与到政府审计中，为审计质量提供保证。完善政府审计经费机制不仅是单纯地扩大经费支出额度，而且应该确保政府审计经费合理地分配至各审计项目。

首先，加大对审计经费的投入。我国审计经费采取独立审批制度，每年上报预算后，经批准再进行经费开支。政府审计经费短缺是阻碍政府审计发展的一个重要因素，因此加大经费投入是从根本上解决目前审计资源整合问题的方法。其次，明确审计项目经费标准。增加政府审计经费并不意味着不加控制的使用财政资金，反而需要在有限的审计经费限额内合理有效地向各审计项目分配资金支持，对在国家经济发展中较为重要的审计项目而言，在审计经费分配时应适当给予倾斜。再次，在明确项目审计经费标准后还应考虑注册会计师的服务费用，对注册会计师工作需求较大的业务所需经费也更多。审计项目的难易以及业务量的大小在进行经费分配时也应纳入经费支出考虑范围。

（二）构建审计资源整合平台

政府审计购买社会审计服务，只有对此进行有效利用，才能使注册会计师切实参与到政府审计工作中，审计资源平台的构建有助于将政府审计购买的社会审计服务整合到政府审计工作之中。关于政府审计与注册会计师审计资源整合需要依托组织平台进行，只有良好的组织平台才能实现审计资源的有效整合。首先，需要明确政府审计与注册会计师审计两者作为资源整合的主体；其次，从审计考核、审计方法以及审计报告三个环节搭建审计组织平台，在事前明确双方的绩效考核标准，在审计准则、审计指标、审计规划等基础上对审计各方的审计责任和审计质量进行规定并与最终个人绩效挂钩，在事中统一双方的沟通机制以及审计方法的选择，在双方都在场的情况下充分沟通，提供明确的审计方法技术和审计管理技术支持，事后根据审计过程对审计项目资源进行整理。

审计资源平台搭建降低了审计信息在多方传递过程中失真的可能性，标准化的审计资源整合过程也能有效抑制可能发生的寻租行为，降低对注册会计师审计独立性的不利影响。

（三）制定配套的审计工作指引规范

我国38个政府审计规范是在国家审计准则的基础上制定的，并在一定程度上参考了注册会计师审计准则，但是，实践应用中，政府审计准则与注册会计师审计准则仍存在不同，使得注册会计师在参与政府审计时不能完全依照政府审计准则的要求。由于两者存在的准则差异，政府购买的审计服务仍需具体的规则指引，才能有效提高注册会计师在政府审计中的参与度。

为最大程度地降低两者审计工作差异所带来的不利影响，提高审计质量，在审计实际工作中有必要考虑将政府审计与注册会计师审计进行融合。我国政府审计的重点在于对社会公共资源的合法性进行监督，那么注册会计师在社会审计中对事业单位、政府性基金和国有企业等使用公共财政资金的单位、组织和机构进行审计时，也应该遵循政府审计准则。一方面，这样有助于注册会计师在政府审计中积累经验，及时转换审计思维，提高政府审计效率；另一方面，注册会计师对企事业等单位的审计结果能供审计机关有效利用，避免不必要的审计资源浪费。

现阶段，我国注册会计师在多个领域内都可以参与到政府工作中，涵盖了政府投资项目审计、国有企业审计、医疗和高校财务报表审计等多方面。为了引导和规范注册会计师参与政府审计，提高注册会计师参与政府审计的效率，国家审计署应积极加强与中国注册会计师协会的合作，发挥双方在各自领域的专业水平优势，对注册会计师能够参与的政府审计项目类型制定同时适用于政府审计和注册会计师审计的审计准则和实务指引。

（作者单位：云南机场集团有限责任公司）

1.冯国龙.2014.注册会计师参与政府审计的问题研究[D].北京：北京交通大学。

2.张倩.2013.我国政府审计与注册会计师审计资源整合的研究[D].长沙：长沙理工大学。

（本栏目责任编辑：范红玉）