田效先,鲍 洋

(1.辽宁省国家税务局，辽宁 沈阳 110000； 2.东北财经大学，辽宁 大连 116025)

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)提出深化税收制度改革，完善地方税收体系，逐步提高直接税比重。一方面，逐步提高直接税比重，是中国借鉴国际先进经验，利用后发优势，加快推进税制与国际惯例接轨的合理选择；另一方面，中国经济发展已进入新常态，主动适应经济发展新常态是当前和今后一个时期中国经济发展的大方向。因此，有必要认识和应对经济新常态对税制改革提出的新要求，逐步提高直接税比重，以适应经济新常态的现实需要。基于此，本文通过比较G7国家(包括加拿大、法国、德国、意大利、日本、英国和美国)和金砖国家(包括巴西、俄罗斯、印度、中国和南非)直接税和间接税的比重差异，为中国税制结构调整提供借鉴和参考，并结合中国经济新常态，提出中国税制结构优化的路径选择。

一、G7国家和金砖国家税制结构的国际比较

从表1可以看出，G7国家的税制结构具有以直接税为主或直接税和间接税并重的特征，尤其是加拿大和美国，样本年份的直接税比重均超过70%。对比2001年和2011年，德国和意大利的直接税比重小幅下降，其他国家的直接税比重则呈上升趋势。

金砖国家税制结构相对复杂，俄罗斯、印度和中国的税制结构具有以间接税为主的特征，三国的直接税比重在样本年份均未超过40%。对比2001年和2011年，中国直接税比重上升了6.1%，俄罗斯和印度则分别下降3.0%和1.1%；巴西2001年直接税比重超过50%，但2011年降至38.4 %；南非2001年直接税比重为61.0%，2011年小幅下降了1.4%。

表1 2001年和2011年G7国家和金砖国家税制结构比较单位：%

年份国家2001年2011年变化直接税间接税直接税间接税直接税间接税加拿大70.429.671.228.80.8-0.8法 国60.139.960.439.60.3-0.3德 国55.045.052.347.7-2.72.7意大利54.545.551.548.5-3.03.0日 本47.053.061.738.314.7-14.7英 国55.344.759.540.54.2-4.2美 国76.024.076.323.70.3-0.3巴 西50.549.538.461.6-12.112.1俄罗斯39.360.736.363.7-3.03.0印 度36.963.135.864.2-1.11.1中 国26.673.432.767.36.1-6.1南 非61.039.059.640.4-1.41.4

数据来源：国际货币基金组织政府财政统计数据库。

从表2可以看出，样本国家的人均GDP与直接税比重大都呈正相关。G7国家的人均GDP较高，直接税比重也相对较高。以美国为例，2001年和2011年人均GDP分别为40 396美元和44 342美元，直接税比重分别为76.0%和76.3%，均高于其他样本国家。金砖国家中，巴西、俄罗斯和南非的人均GDP较高，直接税比重也相对较高；印度和中国则相对较低。值得注意的是，2001～2011年中国人均GDP年均增速为10.0%，高于巴西(2.7%)、俄罗斯(5.0%)、印度(6.2%)和南非(2.2%)，中国也是金砖国家中唯一一个直接税比重上升的国家。这可能表明一国人均GDP及其增速与税制结构密切相关，即人均GDP越高，直接税比重越高；人均GDP增速越大，直接税比重增速也越大。

表2 2001年和2011年样本国家直接税比重和人均GDP关系单位：美元、%

年份国家2001年2011年人均GDP直接税所占比重人均GDP直接税所占比重加拿大3359670.43702171.2法 国3373260.13577260.4德 国3429855.03847052.3意大利3159654.53091551.5日 本3400347.03620361.7英 国3625055.33980959.5美 国4093676.04434276.3巴 西440350.5572138.4俄罗斯408539.3663236.3印 度59636.9108635.8中 国120726.6312232.7南 非468361.0582159.6

数据来源：世界银行世界发展指标数据库；国际货币基金组织政府财政统计数据库。

注：人均GDP为以2005年为基期的美元数据。

二、新常态下中国税制结构的改革方向

21世纪以来，中国直接税比重呈小幅上升趋势，但直接税比重远低于间接税比重，且低于G7国家和其它金砖国家的直接税比重。现行的以间接税为主的税制结构，既与世界通行的税制结构存在较大差异，也不符合现代税收制度的功能定位，更不利于优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平。

中国经济发展已进入新常态，主动适应经济发展新常态是当前和今后一个时期中国经济发展的大方向。在经济发展的新时期，准确把握经济发展新常态，运用新战略，坚持走新型工业化发展道路，打造中国版工业升级，是中国面临新格局、处于工业化初期需要认清的新形势。新常态蕴含了三方面变化：一是中高速，即经济发展速度由高速增长转向中高速增长；二是中高端，即产业结构由低端向中高端水平升级；三是通过调结构、转方式，实现经济增长动力升级，即由要素投入驱动向创新驱动转换。经济新常态决定税收新常态。《决定》提出，要逐步提高直接税比重，明确了新常态下税制结构调整的方向，即推动税制结构由以间接税为主、直接税为辅向间接税和直接税协同发展转变。深化税制改革，调整税制结构的目标已经确立。在此基础上，认识、适应、引领税收新常态，以税收专业基础理论为支撑，以维护宏观经济和社会稳定为方向，制定合理的改革路径尤为关键。在新常态下，中国经济增速放缓，在这一过程中，税收增速也相应放缓，且由于间接税比重较大，税收增速可能转向中高速甚至中低速增长。有必要在客观看待税收增速变化的同时，合理把握税收工作定位，调整直接税和间接税的比例关系，稳步推进税制结构优化，促进税收与经济协调发展。

经济新常态对税制改革提出了更高要求，也为逐步提高直接税比重提供了更大的空间。中国企业“走出去”的进程不断加快，境外投资所得增加；经济转向创新驱动，形成若干新的经济增长点；国际社会联合治理国际避税和跨国避税行为，这都为直接税提供了税源基础，有助于推进税源结构优化，逐步提高直接税比重。满足国内个性化、多样化的消费需求，合理引导消费，要求完善消费税政策，统筹调整税率和征税范围，进而有助于降低间接税比重。因此，税收应以新思维和新举措适应经济新常态，通过适当的改革路径，以全面深化税制改革主动适应和引领新常态。

三、中国税制结构优化的路径选择

一般认为，税制结构与一国的经济发展水平、税收政策目标和税收管理水平密切相关。在新常态下，中国税制改革的直接目标包括筹集财政收入、促进经济稳定增长、优化经济结构、保护生态环境和促进收入公平分配等，最终目标是形成有利于结构优化和社会公平的税收制度，即在维持宏观税负水平稳定的前提下，逐步提高直接税比重，降低间接税比重，实现税制结构改革与经济结构优化相适应。基于此，本文拟结合税收新常态，从直接税和间接税两个方面，对中国税制结构优化的路径选择做初步探讨。

(一)直接税

1.推进分类与综合相结合，实行混合型个人所得税模式。随着近年来税改的深入推进，关于效率和公平的孰先孰后不断被重新审视。作为对自然人征收的税种，个人所得税理应愈发得到重视。基于经济社会形势、纳税遵从情况和税收征管体系的进步，中国实行混合型个人所得税制的条件已经渐渐成熟。

混合税制模式是介于分类课税和综合课税之间的一种折中课税模式。混合型个人所得税要素设计主要包括以下几个方面：一是纳税主体。就纳税群体而言，通过提高免征额、人性化的税收抵免等渠道，使得纳税人占总人口的比重保持在较低水平；就纳税管辖而言，强化属地主义原则，弱化属人主义原则，注重减免境外所得税负，避免双重征税；就纳税单位而言，以家庭为单位课征个人所得税是未来的发展方向。二是税基。将收入划分为劳动所得和资本所得，劳动所得的来源明确，监管便利，考虑综合征税模式；资本所得的监管成本较高，考虑分类征税模式。资本利得、遗产收入、赠与收入、外汇交易所得等均可能在一定程度上扩大税基。三是税前扣除。住房成本、教育费用、医疗费用、利息支出、公益慈善事项支出均可全部或者部分纳入税前扣除费用。充分考虑纳税人的税负能力，将消费者价格指数和工资收入指数纳入免征额动态调整机制。四是税率和税级。建议保持45%的最高税率不变，税率级次下调至5级。五是配套机制。逐步建立与混合型个人所得税制度相适应的配套机制，如征管机制、信息管理机制和税务代理服务业机制等。

2.适时推进房地产税改革，加快房地产税立法。《决定》明确提出，“加快房地产税立法，并适时推进改革”。《不动产登记暂行条例》(以下简称《条例》)已于2015年3月1日起施行，《条例》的出台标志着全国范围的、全面的不动产统一登记进入实施阶段，信息平台开始运转。2015年房地产税再次成为两会热点问题之一。政府预算报告提出，按照落实税收法定原则的计划安排，配合做好房地产税等立法工作，积极推动将现行税收暂行条例上升为法律。开征房地产税，高效整合现行税负体系中与房地产税有关的税种和收费方式，是提高直接税比重，推动税制改革的有效途径。房地产税要素设计主要体现在以下几个方面：一是纳税主体。根据受益论，纳税人是在我国境内拥有建筑物所有权与土地使用权的单位和个人。二是课税对象和征收范围。考虑对建筑物和土地合并征税，对城市和农村均征税，但在较长的一段时间内，不对保障房和农村宅基地上的农民自住房征税。三是税率设计。考虑由人大制定税率范围，省级政府结合自身情况确定税率。结合纳税人的税负能力和区域房地产价值差异，普通住宅的税率范围为0.3%～0.8%，别墅、高档公寓的税率范围为2%～3%，农村可以考虑免税或低税率。四是税收优惠。对于政府部门、慈善机构、宗教机构和教育机构等非营利性房地产，老人(70岁以上)、残疾人等弱势群体的自住用房，实行免税；房地产税税额占纳税人收入比重超过一定比例时，实行减税；考虑对第一套住房免税，对第二套住房部分征税，对第三套及以上住房全额征税。五是税收归属。建议授权省级政府对分享办法和比例进行裁量，基于属地化原则，建立以直辖市和地级市为主，区县及县级市、乡镇政府为辅的分配主体。六是功能定位。从中短期来看，中国推进房地产税改革要以调节高端为主，结合地方差异开展渐进性改革。

3.推动环境保护费改税，促进绿色税制改革。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年(2011～2015年)规划纲要》(以下简称“十二五”规划纲要)提出，积极推进环境税费改革，选择防治任务繁重、技术标准成熟的税目开征环境保护税，逐步扩大征收范围。目前，推动环境保护费改税，促进绿色税制改革的条件已较为成熟，做好环境保护费的规范和清理工作，选择适当的项目征收环境税，出台《环境保护税法》，是税收新常态下实现结构性加税、提高直接税比重的重要途径。环境税要素设计主要体现在以下几个方面：一是纳税主体。基于“污染者付费”原则，纳税主体为在中国境内向自然环境排放应税污染物的单位和个人。二是课税对象。在开征初期，考虑根据现行排污费征收对象，以便于征管为原则，选择二氧化碳、化学需氧量、二氧化硫、氨氮、氮氧化物为课税对象，条件成熟以后逐步扩大征收范围。三是计税依据。对于可以准确测度排放量的污染物，按照实际排放量征税；对于较难测度排放量或者测度排放量成本较高的污染物，按照估算排放量征税。四是税率。基于纳税人税负能力，结合现行排污费征收标准和污染的治理成本，设定税率标准。对于达标排放的污染物实行基本税率，对于超标排放的污染物实行特殊税率，行业间实行差别税率。五是税收优惠。对于居民生活排放的污染物予以暂免征税，对于在规定时间内污染物减排达到一定标准的企业或承诺实现污染物减排达标的企业，根据减排程度给予适当的税收优惠。

4.进一步丰富小微企业所得税优惠措施，完善跨国公司反避税管理体系。企业所得税是中国现行税收体系中直接税的重要构成。《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》自2008年1月1日起实施，新企业所得税法施行以来，国家税务总局颁布了一系列配套政策，企业所得税体系逐步完善。根据国内外经济形势变化，有必要以小微企业和跨国企业为突破口，进一步完善中国企业所得税征收管理制度。

《2015年政府工作报告》提出，要“实行定向减税和普遍性降费，拓宽小微企业税收优惠政策范围”。现阶段，小微企业享受税收优惠的门槛较低，且税收优惠幅度较大，但主要表现为直接税收优惠，形式略显单一。国外实践经验表明，投资抵免、加计扣除、加速折旧等间接优惠对促进中小企业发展的作用更为显著。基于此，可以适当放宽现行税法中关于加计扣除费用范围、加速折旧固定资产范围等间接优惠的约束条件，丰富间接优惠措施。[1]此外，有必要建立专门针对小微企业的纳税服务体系，优化征税计算方法，完善网上纳税申报系统，提高小微企业税收优惠政策实施效果。

“税基侵蚀和利润转移”是当前全球最热门的税务议题之一。2013年经济合作与发展组织(OECD)发布《应对税基侵蚀和利润转移》报告，提出了应对的行动方案。改革开放三十余年，中国利用外资成就显著。2013年中国是全球第二大外国直接投资流入国和第三大外国直接投资流出国。一直以来，避税地是中国引进外国直接投资来源地和对外直接投资区位的重要组成，反避税形势较为严峻。在此背景下，国家税务总局于2014年12月发布了《一般反避税管理办法(试行)》(以下简称《办法》)。《办法》规范和明确了税务机关采取一般反避税措施的适用范围、判断标准、调整方法、工作程序、争议处理等相关问题，从而为税务机关实施一般反避税规则提供了明确的规程指引。[2]建议以《办法》为核心，进一步优化和完善反避税管理体系。一是建立跨国公司反避税监控和风险预警系统，按照行业、区位、来源地及时跟踪和掌握跨国公司的利润水平和纳税情况，对通过利息支出和其他款项支付等实现的税基侵蚀予以限制，以维护国家税基安全，准确评估反避税工作对企业所得税增收的贡献。二是建立健全企业所得税税收筹划机制，加强税收筹划信息披露制度建设，通过提高纳税人行为的透明度，从源头上规避避税行为。

(二)间接税

1. “营改增”之后，增值税的规模需要合理控制。从2012年1月1日上海率先在交通运输业和部分现代服务业推行“营改增”试点以来，到2016年5月1日建筑业、房地产开发、金融业、生活服务业等四大行业顺利纳入“营改增”试点，增值税的征收范围已经将原有的营业税征收范围实现了全覆盖，营业税已经正式退出历史舞台。“营改增”四年多来，运行平稳，成效显著。当前一个时期的重点是使建筑业、房地产开发、金融业、生活服务业等四个行业“营改增”试点顺利推进，使四个行业顺利渡过税制转换带来的经营模式转变，早日达成新的均衡，实现生产、经营模式的优化升级，这也是国家释放政策红利，实现结构性减税，助力纳税人发展的重大举措。

随着“营改增”实现全覆盖，接下来增值税的改革重心就该向立法迈进了。但是在立法之前，增值税税率问题需要最终确定下来。“营改增”之后，我国长期以来的第一大税种和第三大税种要合并在一起，增值税的规模很有可能占全部税收的45%～50%，增值税的税率在很大程度上既决定了增值税的征收额度，又决定了企业的税收负担，也决定了中国税制的结构，更决定了中国财政收入的规模。目前，为了保持现有财力格局不变，充分调动中央和地方两个积极性，增值税的预算级次已经暂定为中央和地方各分享增值税的50%，过渡期为2～3年。这意味着2～3年内，现有4档税率将保持不变。在过渡期内，如果房地产税、环保税等直接税顺利开征，财政压力得到缓解，建议在过渡期结束后，适当降低增值税税率，控制增值税在税收整体中所占份额。从国外实践来看，在21个亚太经济合作组织成员中，除中国外，其他17个实行增值税的国家和地区(文莱、中国香港、美国没有开征增值税)的平均税率为11.15%。在中国实行的多档税率中，一般税率17%和低税率13%均高于此平均税率。未来过渡期结束后，为了更好地实施结构性减税，在财政允许的情况下，可以探索将17%的基本税率降为15%。据测算，17%的基本税率每降低1个百分点，将释放5000亿元规模的红利。在经济新常态下，这对培育市场活力，促进企业发展将是巨大的政策红利。

此外，在“营改增”试点过程中加设了11%和6%两档税率，使我国增值税目前共有17%、13%、11%、6%以及0税率5挡税率，还有3%和5%两档征收率，过多的税率设置违背了增值税的中性原则。根据OECD的研究，国际上实行增值税的国家和地区中，一档税率的占45%，两档税率的占25%，三档税率的占22%，超过三档税率的占8%。从中短期来看，我国增值税现有5个档次税率是一种过渡性和临时性的措施，有助于推动“营改增”改革进程。从长期来看，“营改增”试点完成以后，有必要适当简化税率档位，将5个合并成3个，保留0税率、1档基本税率和1档低税率。

2.消费税的改革需要深入，收入规模需要提升。党的十八大明确提出建设生态文明，推进绿色发展、循环发展、低碳发展的执政理念；“十二五”规划纲要提出，“合理调整消费税征收范围、税率结构和征税环节”；《决定》进一步明确指出，“调整消费税征收环节和主体、范围、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”，明确了消费税改革的总体方向，对消费税税制改革提出了新要求。自1994年开征消费税以来，中国已多次对消费税的税率和征收范围做出调整。但整体上看，消费税的作用依然有限，消费税尚有进一步发挥职能和作用的空间。[3]基于此，建议从收入分配、税率、征收范围、环节等方面完成顶层设计，深化消费税改革。

一是改变部分税目征收环节和征收主体。将部分适合的税目改隐性征收为显性征收，增强消费税引导和规范消费的功能。一方面，调整征税环节。现阶段，部分品目在零售环节征税的条件已经成熟，最典型的是汽车。可以先行探索在零售环节征税，以扩大税基，减少税收流失，而且改在零售环节征收的税目可以移交给地税部门征收，作为“营改增”之后地方政府收入的新来源以及地税部门工作的新重心之一。另一方面，改价内税为价外税，提高消费税透明度。国际税收经验表明，多数OECD国家和美国征收消费税均采用价外税的形式，使得消费者充分了解税款和价款的数额，提高了消费税的透明度。将消费税调整为价外税，有助于引导消费者的消费行为，培养消费者的纳税意识。

二是调整征收范围，突出节能减排和环境保护。关于消费税税目，建议以“有增有减，以增为主”为原则。目前，中国的消费税共有15个税目，刚刚步入中间型消费税的门槛，在维持税负稳定，不增加纳税人和消费者整体负担的前提下，应该增加与资源和环境相关的税目并适当提高税率，例如将农药、化肥、塑料袋、一次性餐盒等污染大、治理成本高的产品纳入征税范围，将新增收入纳入一般公共预算统筹安排，通过设立专项基金，加大污染治理和节能环保力度。增加高档消费品的税目，例如将豪华汽车、豪华家具、高档服装、摩托艇、娱乐性帆船、私人飞机等奢侈品纳入征税范围。此外，可以考虑赋予省级地方政府一定权限，在本辖区范围内选择一些具有本地特点的消费品征收消费税，以起到控制消费、筹集财政收入的作用。

三是调整税率。消费税的15个税目中，烟、酒、油、车是其中最大的4个税目，收入合计占消费税的90%以上。其中，烟的消费税税率虽然已经很高，但是与发达国家相比，仍然还有进一步提升的空间，在未来依然可能是筹集消费税收入的主力。成品油的消费税税率经过2015年底和2016年初的连续三次提高，已经到了一个相当高的水平，短期不宜继续提高。车和酒暂时也没调整的空间。就化妆品而言，绝大多数目前已经算不上奢侈品，已成为大众百姓的生活必需品，未来可以考虑降低税率，甚至从消费税的征收范围中退出，使消费税真正成为具有特定调节目的的税种。

[1]毛杰.OECD国家中小企业所得税优惠政策及其实践[J].国际税收，2014，(9).

[2]高阳，贾兰霞.深入解读《一般反避税管理办法(试行)》[J].国际税收，2015，(1).

[3]贾康，张晓云.中国消费税的三大功能：效果评价与政策调整[J].当代财经，2014，(4).