丹尼尔·V·温尼斯基著 张文珍译

俄罗斯联邦税制改革最新趋势*

丹尼尔·V·温尼斯基著 张文珍#译

丹尼尔·V·温尼斯基（Danil V. Vinnitskiy）,俄罗斯乌拉尔国立法学院税务和财经法律系主任、教授，比较税制和国际税法研究中心主任（俄罗斯叶卡捷琳堡）。温尼斯基先生还是欧洲税法教授协会（EATLP）学术委员会成员、国际财经法律协会常务委员会（集中了独联体国家的学者）会员、俄罗斯国际税法年鉴的总编辑、多个俄罗斯联邦国家部门科学委员会成员及俄罗斯联邦宪法法院专家。迄今，温尼斯基先生已出版11部专著、7部税收和财经法教材（包括与他人合著的著作）。

俄罗斯税制自2000年前后起经历了十分重大的变革。在此期间，《俄罗斯联邦税法典》第一部分（1998年）和第二部分（2000年）编写完成并被批准通过。第一部分是一般规定，涵盖了最抽象且最重要的法条；第二部分中的每个章节专门就某一具体税种做出规定。具体来看，目前俄罗斯开征的税种主要有：自然人所得税、企业和组织利润税（《俄罗斯联邦税法典》第二部分第25章）、增值税（《俄罗斯联邦税法典》第二部分第21章）、消费税（《俄罗斯联邦税法典》第二部分第22章）、自然人财产税、企业和组织财产税（《俄罗斯联邦税法典》第二部分第30章）、社会保障缴款、水税、动物和水生生物资源使用费及与自然资源开采相关的税种等。此外，《俄罗斯联邦税法典》第二部分还就其他一些税种做了规定，包括市政土地税、地区运输税

和地区博彩营业税等。总体来看，近些年来俄罗斯税制改革顺应了世界税制改革的一般趋势：简化税制、扩宽税基、降低税率，同时取消或明确一些税收优惠政策等，尤其体现在对所得税的改革上。

从管理权限上来看，俄罗斯税制管理权基本上集中在联邦，税制改革的主要参与者也全部是联邦层面的政府机构（联邦税务局，联邦宪法法院、商事法院、普遍管辖权法院，联邦财政部等）。

一、俄罗斯联邦税制改革的主要驱动力

（一）背景概述

上世纪90年代末期俄罗斯经济和社会形势不尽如人意，由于税率高、税负重，偷逃税现象十分普遍，亟需进行税制改革。

此外，俄罗斯不同地区还存在着数量众多的“经济特区（special economic zones）”，提供完全免税的政策，换来的只是本地预算小幅增长，或者由当地政府掌控的某些特殊基金。与此同时，联邦政府预算、几乎所有的地区和地方政府预算却长期出现赤字，无法为公众提供必要的公共服务。

鉴于以上情况，几乎所有的专家都一致认为应当废除旧税制，建立透明、公平的新税制。但是，如何确定改革重点及选择何种方法解决现存问题引发了众多讨论。

（二）税制改革专家组和改革协调工作

俄罗斯政府（主要是财政部）、总统办公厅和国家杜马成立了专家组，负责《俄罗斯联邦税法典》的具体制定工作。自1996年起，《俄罗斯联邦税法典》草案有众多版本问世（或公布），同时附有官方注释。专家们就其中一些草案进行了积极的讨论。在经过广泛讨论，并且对最初草案作了大幅修改后，《俄罗斯联邦税法典》（尤其是第二部分）最终得以通过。

（三）立法建议权

俄罗斯联邦宪法对享有立法建议权的人和机构的范围有所限制，包括对税收相关法律草案的建议权。有立法建议权的人和机构包括：俄罗斯总统、联邦议会①即联邦议会（the Federal Assembly）。上院（联邦委员会）成员、联邦议会下院（国家杜马）成员、联邦政府以及俄罗斯联邦地区（例如地区议会）代表机构。同时，俄罗斯联邦最高法院和俄罗斯宪法法院有权提出立法提案，但是所做提议仅限于其权限/能力范围之内。通过对国家杜马自2000年通过的税法草案的分析，可以发现，发起立法建议的人员和机构主要有：俄罗斯政府、联邦议会（包括上、下议院）成员、（俄罗斯联邦下辖）地区代表机构。实际上，俄罗斯总统并未直接向议会提请税法草案。

（四）公众讨论

如果涉及最基本的税法，以及可能与大多数纳税人有关的法律，负责立法建议的人要尽力邀请公众和工商业界人士参与讨论。这方面的例子很多，例如俄罗斯财政部税制改革工作组（2002-2003年）成员就包

括商业界和学界代表；俄罗斯财政部咨询委员会和相关专家参与议会听证会、联邦议会预算和税收委员会会议；俄罗斯最高商事法院①自2014年8月8日起，由30名法官组成的经济管理委员会取代了最高商事法院。该委员会是扩大后的俄罗斯联邦最高法院的一部分。在作出关于涉税问题的重要裁定之前，通常都会主动邀请专家参与，例如该法院主席团就曾多次就《俄罗斯联邦税法典》第一部分实施裁定草案的制定开展会议讨论。②http://www.arbitr.ru/vas/presidium/prac/73908.html（于2013年10月3日访问)。

（五）附属立法文书

俄罗斯法律体系中，涉及税收事宜的附属立法文书（例如条例）的应用要符合《俄罗斯联邦税法典》（第4条）的要求。通常，附属立法文书由俄罗斯政府（或者相关部委）制定，无需公众参与讨论。但是，现在也开始将这些条例在通过之前先向公众公布。尤其是在俄罗斯财政部网站上就有很多俄罗斯政府和财政部的条例草案。所有的草案都按照公布在网站上的时间顺序排列，从中可以找到关于增值税发票③http://www1.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2009/05/proj_post_izm_914.zip (于2013年10月3日访问)。、折旧等的立法建议。

（六）国内宪法和国际协定的作用

很多情况下，要通过立法，首先需要确认相关法律提案是否符合国内宪法和国际协定（包括世贸组织法律）的要求。尤其在税法解释和通过阶段，要通过草案制定过程中多个阶段的程序确保一致性，要经过议会相关委员会的审议，而且这些相关委员会开展工作时必须邀请相关法律领域的专家参与。此外，俄罗斯政府必须就所有税收法律提出官方意见（之后再由议会审议通过）。税法经批准执行后，如果任何人的宪法权利可能受到该法侵犯，可以向俄罗斯联邦宪法法院申诉，确保税法不违背宪法的相关原则。

二、税制改革和俄罗斯国际财政政策的主要趋势

（一）俄罗斯税收协定网络的一般特征

俄罗斯对外签署了88个对所得和财产避免双重征税的协定，已经生效的有 80个（包括前苏联时期分别与日本和马来西亚签署的两个协定）。④参见俄罗斯联邦税务局网站（http://www.nalog.ru/rn77/about_fts/international_cooperation/mpa/dn.)。俄罗斯的双边税收协定基本上是依据经济合作与发展组织税收协定范本（OECD范本）制定的，但是部分协定中有一些特殊规定，而且某些双边税收协定更接近联合国税收协定范本。

俄罗斯原来采用 “传统”方法拟定双边税收协定，且持续了18年，最能体现这种传统特征的是1992年的协定范本（“1992年俄罗斯联邦协定范本”）。⑤经 1992年5月28日第352号俄罗斯联邦政府法令批准通过。该范本与OECD范本之间没有显著的差异。⑥我们可以举出以下几点：第一，某些条款的顺序不同；第二，1992年俄罗斯联邦协定范本第4条规定，建筑工地持续时间超过24个月的，可以判定为常设机构；第三，1992年俄罗斯联邦协定范本第6条在对从事国际运输取得的利润征税时采用了居住地标准，而不是实际管理机构所在地标准。此外，第6条不仅包括船舶、船只和飞机，还包括铁路和其他汽车运输方式；第四，1992年俄罗斯联邦协定范本对股息源泉扣缴提供的优惠幅度不高；尤其明显的是，只有当企业持有支付股息公司100%的股本时，才适用最低预提税率（10%）；否则要按照15%的预提税率征税。然而，1992年俄罗斯联邦协定范本（1992年5月15日的独联体《关于统一税收协定的建议》中几乎是全文重现）对俄罗斯税收协定政策的影响却比较有限。例如，俄罗斯联邦签订的双边税收协定中没有一个含有前文所述的股息源泉扣缴预提税规定。现在，俄罗斯采用“新”方法拟定税收协定，2010年通过的协定范本（“2010年俄罗斯联邦协定范本”）最能体现“新”之所在。⑦经2010年2月24日第84号俄罗斯联邦政府法令批准通过。该范本和OECD范本的差异主要体现在OECD范本采用的补充性反避税措施上，主要包括利益限制（LOB）条款、“新”情报交换条款及国内资本弱化管理相关的规定。

俄罗斯与世界不同地区签署的税收协定，分别具有不同的特征：

1.欧洲。俄罗斯与27个欧盟国家签署的税收协定均已经生效，爱沙尼亚是惟一签订了协定但是尚未生效的欧盟成员国。此外，俄罗斯还与欧盟成员国以外的8个欧洲国家签订了协定。⑧出于统一分类的考虑，有些独联体国家虽然地理位置上属于欧洲，但作者未将其考虑在内。

俄罗斯和欧盟成员国签订的税收协定都有一个共同的特征：对利息和特许权使用费征收零税率的预提税。与东欧国家签订的税收协定中，对利息和特许权使用费按来源国征税时，税率通常限制在10%。

2.独联体国家。俄罗斯与除格鲁吉亚⑨格鲁吉亚退出了大多数的独联体国家协议，其中有些实际上已被世贸组织法律取代，还有一些仍然发挥重要作用。以外的独联体所有国家都签订了双边税收协定。此外，与11个独联体国家全部签署了按照所谓目的地征税原则确定增

值税和消费税征收问题的间接税具体协议①实际上，俄罗斯已与8个独联体国家签署了关于增值税的独立税收协议，包括：哈萨克斯坦、白俄罗斯、摩尔多瓦、亚美尼亚、阿塞拜疆、格鲁吉亚、乌兹别克斯坦和吉尔吉斯斯坦。，以及关于情报交换和提供征税协助的协议。建立自由贸易区的条件之一就是实现独联体国家之间的间接税标准化。有些独联体国家（俄罗斯、哈萨克斯坦和白俄罗斯）同时还是关税联盟的成员。这些国家签署了特殊的多边税收协定，旨在确定跨境交易中增值税和消费税的计算方式、加强税收情报交换、建立对自然人适用居民标准的程序。

3. 亚洲。俄罗斯与亚洲的非独联体国家签订了21个协定（包括前苏联与日本和马来西亚签署的两个协定）。其中不仅涵盖了中国、印度和印度尼西亚这些主要国家，甚至还有甚少签署税收协定的朝鲜和蒙古。②从税收筹划的角度分析，与新加坡、卡塔尔（股息、利息和特许权使用费预提税率为5%），以及黎巴嫩（股息预提税率10%，利息预提税率5%，特许权使用费预提税率5%）签署的税收协定可能会带来重大利益。

4. 非洲。俄罗斯只和埃及、摩洛哥、马里、纳米比亚、南非共和国、阿尔及利亚和博茨瓦纳签署了税收协定。和埃塞俄比亚虽已签署了协定（1999年11月26日），但尚未生效。

5. 北美。俄罗斯与美国的税收协定（1992年6月17日）是其自苏联解体后签署的最早一批税收协定之一。俄罗斯与美国和加拿大签订的税收协定体现了其税收政策上的一些独特性，尤其是和美国签订的税收协定接近美国的协定范本（利益限制条款、对公民征税、没有关于资本收益的特别条款等）。

从表1可以看出，苹果园中风速明显降低，5月苹果风速最大，以后呈降低趋势，不同处理风速相差较大。苹果树冠上部风速明显大于树冠下部，行间清耕苹果下部风速比上部风速降低42. 84%，间作小麦风速降低36. 47%，自然生草降低45. 49%。苹果树自身具有降低风速的作用，效果明显，树冠迎风面与背风面相比，树冠上部平均降低风速23. 31%，树冠下部风速降低42. 00%。8月份行间清耕风速下降率56. 91%，间作小麦下降40. 11%， 自然生草下降39. 33%；9月份行间清耕风速下降率39. 67%，间作小麦下降36. 14%，自然生草平地下降15. 49%。

6. 澳大利亚、新西兰和周边太平洋岛国。俄罗斯和澳大利亚、新西兰分别签署了税收协定。2013年6月，俄罗斯和斐济表达了谈签双边税收协定的意愿。

7.拉丁美洲。俄罗斯和墨西哥、古巴、委内瑞拉、智利和阿根廷签署了税收协定并已生效。

8. 其他协定。俄罗斯国际财政政策的一个独特之处在于，俄罗斯联邦签署了很多关于间接税的税收协定（包括多边税收协定）。最后，能源供应基础设施的发展、新的天然气和石油管道的建设引发了如下问题：在国际背景下对这些形式的经济活动应当如何征税？其中可能的解决方案之一就是谈签特殊的税收协定。

（二） 俄罗斯双边税收协定和国内税法改革

1.对股息征税：鼓励大多数投资者。

俄罗斯税法规定对不同类型的股息适用不同的税率（《俄罗斯联邦税法典》第284条）。具体为：股息分配给非居民企业的，适用15%的税率；分配给居民企业的，适用9%的税率；此外，股息收受方持有派发股息的机构50%股份达到至少365天的，适用零税率。是否适用零税率要按照《俄罗斯联邦税法典》第284条第（3）款规定的一个特别程序来判定。如果企业从避税港取得股息，则不适用该税率。但是，零税率仍然是在俄罗斯境内建立企业集团的重要激励措施。

俄罗斯企业取得的来源于境外的股息不能在俄罗斯免税。只有相关税收协定有所规定时才予以税收抵免（《俄罗斯联邦税法典》第275条第（1）款）。但是，俄罗斯签订的所有双边税收协定都包含对跨境股息予以税收抵免的条款。

俄罗斯税法还有另一条重要规定，即通常对股息净额（应付股息减去分派股息公司已收到的股息）征税，但股息派发给非居民企业的，应当按照股息总额征税（《俄罗斯联邦税法典》第275条第（2）和第（3）款）。但是，有些税收协定规定，允许应用国外归集抵免制中的某些要素。例如，俄罗斯和西班牙的双边税收协定第23条第（1）款（b）项就做了这样的规定。

显然，俄罗斯国内对跨境股息的征税制度在其他一些方面也会因为双边税收协定而出现变化。通常，俄罗斯签订的税收协定都将股息预提税税率限制在5%、10%或15%。目前俄罗斯的税收协定还没有关于预提税税率为零的规定。③只有和阿拉伯联合酋长国谈签的税收协定草案第4条是个例外，参见2011年2月7日俄罗斯联邦政府第161-r号裁定。该协定经2013年6月7日第107-FZ号联邦法批准。

2013年11月，关于股息征税的新规定出台，旨在对跨境滥用税收规定的行为进行限制。新规自2014年1月1日起生效，会对俄罗斯发行方派发股息给存托凭证持有人产生影响。第282-FZ号联邦法就股息通告、记录和支付日期做出了新的规定。《俄罗斯联邦税法典》（第275条）现在要求披露受益所有人信息，否则要缴纳30%的无披露预提税。这两部法律仅适用于经股东大会批准的记录日期在2014年及以后的股息支付。因此，自2014年1月1日起，受益所有人的预提税款取

决于是否遵守受益所有人信息披露的要求。

2.对利息征税。

根据俄罗斯国内法的规定（《俄罗斯联邦税法典》第310条），俄罗斯企业直接支付给境外企业（在俄罗斯境内无常设机构）的利息，要按照利息总额征收20%的预提税。但是，根据大多数双边税收协定的规定，实际税率其实低很多（不高于10%，甚至只有5%或0）。

与德国、法国、美国和英国签订的税收协定中有些关于反对限制利息扣除的规定，这给税收筹划带来契机。曾经（2011年11月15日修改判例法之前①参见2011年11月15日俄罗斯联邦最高商事法院第8654/11/号判决令。）这些条款被认为限制了资本弱化规则的实行。②相反，根据俄罗斯—西班牙双边税收协定议定书第7条，该协定第25条（“无差别待遇”）从未被视为有碍资本弱化规则实行的条款。

3.对特许权使用费征税。

数据显示，1999-2006年，俄罗斯支付给境外组织的特许权使用费总额增加了250倍（从最初的800万美元到2006年的20亿美元③A.S. Kizimov. Royalty As an Instrument of International Tax Planning ( Royalti kak instrument mezhdunarodnogo nalovogo planirovaniya) [J].Tax Policy and Practice ( Nalogovaya politika i praktika ) , 2007,(12).）。2008年1月1日，《俄罗斯联邦民法典》关于版权和知识产权的新章节批准通过。新的法律（按照国际标准对知识产权做了详细的规定）进一步刺激了以特许权使用费为工具进行国际税收筹划的行为。在涉及俄罗斯的跨境活动中，之所以通过特许权使用费进行国际税收筹划，原因是俄罗斯签订的约30个税收协定对特许权使用费都给予预提税零税率的待遇。

在俄罗斯境内以特许权使用费为工具进行税收筹划的情况下，从实际操作角度看，一定要考虑和费用扣除相关的一般性规定（即《俄罗斯联邦税法典》第252条）。费用应当具有经济理由，不能仅出于税收利益考虑产生（“商业目的判定（business purpose test）”④参见2006年10月12日俄罗斯联邦最高商事法院第53号裁定。）。

4.优惠制度。

俄罗斯新法规关于经济特区的规定给外国投资者带来了更多的机会。例如，根据《俄罗斯联邦税法典》第284条第（1）款的规定，经济特区居民企业的所得税税率可以降至13.5%（一般税率为20%）。

《斯科尔科沃创新中心法》⑤“斯科尔科沃创新中心”的战略目标是以国际智力资本为重点，鼓励发展突破性的项目和技术。在执行该项目期间寻找参与创新活动的企业，经挑选后，其中的部分企业可以成为该创新中心的项目参与者。详见：http://rustradeusa.org/eng/256/366/。、《关于〈斯科尔科沃创新中心法〉通过后修改俄罗斯联邦部分法律法规的法令》⑥参见2010年9月28日第244-FZ号联邦法和2010年9月28日第243-FZ号联邦法。等联邦法律也为投资者提供了众多机会。在众多重要的税收优惠制度中，尤其引人注目的一项是对项目参与者提供10年的企业利润税免税期。在一个纳税期内，项目参与者通过销售货物/服务取得的年收入超过10亿卢布（约合3 000万美元）时，该优惠终止。项目参与者年利润没有超过10亿卢布的，不承担保留会计记录的义务。

但是，现行大多数双边税收协定并不支持按照经济特区（包括斯科尔科沃）法律框架进行的投资及税收优惠制度，也就是说，俄罗斯的税收协定通常没有关于税收饶让抵免的规定。

5.俄罗斯双边税收协定和主要的国内反避税规则。

（1）转让定价规则。2012年1月1日以前，《俄罗斯联邦税法典》第20条和第40条是关于转让定价的最重要条款。值得注意的是，根据这些条款的规定，只有当转让价格偏离市场价格达20%的，才适用转让定价规则（《俄罗斯联邦税法典》第269条第（1）款关于利息的规定）。

自2012年1月1日起，俄罗斯开始按照OECD标准方法处理转让定价事宜，相关规定见《俄罗斯联邦税法典》第14.1-14.6章。但是，前文所述的“旧”制度仍然有效，而且仍适用于利息（《俄罗斯联邦税法典》第269条第（1）款）。

（2）“受益所有人”和 “税收协定滥用”。截至目前，俄罗斯税法尚未对一些反避税手段做出一般定义，包括“受益所有人”和“税收协定滥用”，不过2014年3月和5月有关部门已经向政府和联邦议会提交了若干立法草案。此外，几乎所有的俄罗斯双边税收协定里都有“受益所有人”这个概念。尤其是在涉及股息、利息和特许权使用费时，大多数俄罗斯双边税收协定都使用了“受益所有人”概念。2013年11月对《俄罗斯联邦税法典》第275条进行了修订，为跨境股息源泉扣缴预提税中“受益所有人”概念提供更充分的理由（见4.2.1部分）。

关于“税收协定滥用”（利益限制条款）的规定只存在于部分俄罗斯签订的税收协定中，包括俄罗斯和美国、英国签订的协定。俄罗斯—西班牙双边税收协定议定书第5条中也有关于防止税收协定滥用的类似条款。一定要考虑到这样一点：俄罗斯关于“税收利益正当理由（justification of tax benefits）”的司法原则（类似于“商业目的判定”）是为解决国内相关问题建立的，如果没有专门制度，则该司法原则也可以用来防范和打击“税收协定滥用”行为。

三、情报交换的进展及结语

过去3年，俄罗斯国际税收政策最重要的改革体现在情报交换上。俄罗斯签订的所有双边税收协定都包含关于情报交换的条款。2011年11月3日，俄罗斯签署了《多边税收征管互助公约》。根据“全球财政透明度论坛”税收情报交换门户网站的报道，俄罗斯联邦已与114个国家或地区建立了情报交换关系。

俄罗斯的原则很明确，就是要加强不同形式情报交换工具的使用。例如，在现有税收协定的基础上再签署议定书，签订时还要特别考虑到有可能实施《海外账户税收遵从法案》（FATCA）类似的制度，因为这可以在双边的基础上实施。但是存在着一个重大的风险，因为在国内税法治外法权效力原则基础上推行既定制度（FATCA）的这种形式，对于达成双方都认可的决议会产生消极影响，而双方认可对于透明和合作是十分重要的。有鉴于此，比较合适的做法可能是考虑选择通过“透明度和税收情报交换全球论坛”（或/和其他相关机构）取得合意的决策。有充分的理由认为，任何选择性的单边制度如果产生治外法权的效力（实际上恰好是推翻税收协定法律的典型例子），长期来看都将无助于以公平和透明为基础的全球税收法律的发展。

责任编辑：贾兰霞

简 讯

“2014中国税法论坛暨第三届中国税务律师和注册税务师论坛”在京举行

2014年12月27日，由中华全国律师协会及中国注册税务师协会联合主办，全国律协财税法专业委员会、北京市华税律师事务所等单位承办的“2014中国税法论坛暨第三届中国税务律师和注册税务师论坛”在北京国家会议中心举办。本届论坛的主题是“全面推进依法治国·税收征管法修订·开启税法服务的新时代”。全国人大财经委员会副主任委员郝如玉、中华全国律师协会会长王俊峰、中国注册税务师协会副会长兼秘书长李林军、财政部财政科学研究所所长刘尚希、国家税务总局政策法规司副巡视员张学瑞、中国税务报社总编辑刘佐、中国财税法学研究会会长刘剑文、中国政法大学财税法研究中心主任施正文、中央财经大学税收教育研究所所长贾绍华、大成律师事务所合伙人段爱群、德勤大中华区税务主管合伙人蒋颖等来自全国人大、财政部、国家税务总局、行业协会、高等院校、律师事务所、税务师事务所、企业等部门和单位的领导、专家、专业人士共350余人参加了本届论坛。

王 平 惠 知／文

责任编辑：乔金美

* 此文为作者应邀专门为我刊撰写。

# 张文珍女士现任国家税务总局税务干部进修学院教研三部外文翻译教研室副主任，毕业于南开大学外国语学院，获同声传译方向硕士研究生学位。曾经在经济合作与发展组织（OECD）、国际货币基金组织、国家税务总局、荷兰国际财政文献局（IBFD）等举办的培训班、研讨会中担任译员，主攻方向为财税领域翻译。