王志霞

摘要：随着河北省地方税务局2014年6月30日下达的文件《2014河北省关于明确地方税有关业务问题的通知》的出台，对开发项目属于河北省的房地产企业土地增值税清算办法的变革开始展开。

关键词：新办法 清算 应用

随着河北省地方税务局2014年6月30日下达的文件《2014河北省关于明确地方税有关业务问题的通知》（以下简称“文件1”）的出台，对开发项目属于河北省的房地产企业土地增值税清算办法的变革开始展开。

一、土地增值税清算新办法的主要内容

（一）房地产项目产品类型的划分。文件1第三条规定：房地产开发项目中同时包含住宅、商铺、车库等不同类型产品的，应划分为普通住宅、非普通住宅、其他（商铺、车库等）三类分别计算增值额。

笔者认为：非赠送的储藏室和车库、车位应计算可售面积。

（二）进步明确了开发成本的分摊方法。文件1第四条规定：对于同项目中包含不同类型房地产的，土地成本应采用占地面积法，其他开发成本应采用建筑面积法计算分摊。

2014年11月5日河北省地方税务局征收管理处下发了《关于对土地增值税土地成本分摊方法进行明确的通知》（冀地税征便函（2014）3号，以下简称“文件2”），明确占地面积的定义以及占地面积法如何计算。

文件2规定：占地面积是指地上建筑物所占有或使用的土地水平投影面积。为便于计算，统一按照《建筑工程规划许可证》所附的一层施工平面图标注的地上面积计算。

对于独立占地的不同类型房地产，土地成本首先按可转让建筑物占地面积占可转让建筑物占地总面积的比例计算分摊；同

建筑物中包含不同类型房地产的，再按照各类型房地产建筑面积计算分摊。

对于裙楼土地成本的分摊，裙楼与主楼为同一基础（即基础对裙楼和主楼均有承重作用）的，则裙楼和主楼应作为同建筑物计算分摊；裙楼与主楼各有独立基础的应作为独立占地的建筑物计算分摊。

笔者认为：在建筑工程设计中不计算容积率的地下储藏室、车库、车位和地上层高低于2.2米的架空层等部分不再分摊土地成本。

二、新办法实施后产生的影响

（一）可售面积的变化。文件1出台前，执行的是河北省地方税务局下发的《河北省土地增值税管理办法》（简称“原办法”）文件，将地下储藏室、车库、车位随住宅和商业分类，只计算销售收入，不计算可售面积。

文件1出台后，非赠送的储藏室和住宅归为住宅（普通或非普通）类，车库、车位单独和商业作为其他类，成为土地增值税清算对象，计算可售面积。这样可售面积增大，单位面积成本降低。在销售比率不变的情况下，已售部分分摊的开发成本减低，在其他条件不变的情况下，可扣除的项目总额降低，土地增值税增值额升高，税负升高。

（二）房地产项目产品类型的改变。原办法土地增值税清算对象分为：普通住宅、非普通住宅和商业。现在将非赠送的储藏室和住宅划分为普通（或非普通）住宅类，车库、车位单独和商业作为其他类，直接导致各类别的平均单价降低。因为非赠送的储藏室低于住宅单位售价，车库、车位的单位售价往往低于商业，这样合并势必拉低住宅和商业的单位售价。在其他条件不变的情况下，导致土地增值税增值额减少，税负降低。

（三）占地面积法的应用。（1）只有地上建筑物（不含低于22米的架空层和车库等）分摊土地成本；（2）建筑物为同建筑基础按建筑面积法分摊土地成本，非同

建筑基础分别计算占地面积，分摊土地成本。

三、增加了房地产企业纳税筹划的空间

（一）商业门市分摊较大的土地成本

按照占地面积法分摊土地成本，商业门市分摊的土地成本大于按建筑面积法分摊的土地成本。尤其是住宅和商业门市为独立基础的情况下，商业门市分摊的土地成本远远大于按建筑面积法分摊的土地成本。这样，商业门市的可扣除项目加大，增值率降低，甚至为负增值。

（二）充分利用普通住宅增值率不超过20%的免税优惠

房地产企业开发项目将普通住宅和商业门市搭配，充分利用普通住宅增值率不超过20%的免税优惠，这样整个项目土地增值税的税负般不超过5%，甚至不用交税。

四、实例

（一）项目概况：2010年某房地产开发企业在河北省某地级市开发A项目，支付土地出让金及契税18720万元，取得土地净面积70000平方米（不包括道路、绿化等公共设施用地面积）。建造的业态为普通住宅、商业门市、地下储藏室、地下车位四种。

普通住宅、商业门市为主楼与裙楼各有独立基础建筑物的类型，按一层占地面积6000平方米和4000平方米计算，普通住宅、商业门市分别占总土地面积的60%和40%，地下部分不分摊土地成本。

总建筑面积260000平方米，其中：普通住宅200000平方米，地下储藏室13000平方米，商业门市14000平方米，地下车位33000平方米。不考虑公共配套部分。截止清算日，已售面积为215800平方米，其中：普通住宅190000平方米，地下储藏室2600平方米，商业门市13300平方米，地下车位9900平方米。单体已销比率分别为：95%、20%、95%、30%。

根据文件1规定，清算对象划分为普通住宅和其他两类。将普通住宅和地下储藏室合并作为普通住宅类，商业门市和地下车位合并作为其他类。

分类后，分类已销比例：普通住宅类为90.42%，其他类为49.36%。

房地产企业建造该项目发生除土地出让以外的开发成本572000000元（平均单位成本2200元）。

各种业态的平均单位售价分别为：普通住宅4000元、地下储藏室1500元、商业门市8000元、地下车位2200元。

（二）应交土地增值税计算结果。经计算，普通住宅类增值额31606532.09元，增值率为4.32%；其他类增值额-37835885.57元，增值率为-22.79%。该项目不需缴纳土地增值税，已缴纳的土地增值税应全额退税。

以上结果的原因：

1商业门市已售部分单位土地成本为5348平方米，普通住宅已售部分单位土地成本为562平方米，直接导致商业门市增值额为负数。2虽然普通住宅分摊的土地成本较少，但是售价较低，且地下储藏室售价低，拉低了普通住宅类平均单位售价，致使普通住宅增值率远远低于20%。