（陕西省烟草公司安康市公司 陕西安康725000）

一、引言

现代企业面临的内外环境日益复杂，企业的高层领导既不可能了解企业所有的生产经营活动情况，也不可能为基层管理人员做出所有决策。于是促使企业采取各种措施解决生产经营中的集权和分权问题，并制定和完善相应的业绩评价和考核指标。从企业的实践情况来看，很多企业将所属各级、各部门按其权力和责任的大小划分为责任中心，实施分权管理，并对它们分工负责的经济活动进行规划、控制、考核和评价。安康市烟草公司为了解决市、县公司法人一体化改革所带来的县公司生产积极性不高的问题，在县公司建立了虚拟利润中心这一特殊的责任中心。这样一来，市公司成为真正的法人主体和经营主体，对市县两级公司的经济业务进行统一核算；而县级分公司是派出分支机构，是非法人主体，不具有经营资格。市公司可以通过将县级公司视作虚拟利润中心，并对其绩效考核方式和标准作出相应调整，实现对县级公司的有效管理。

二、虚拟利润中心理论概述

（一）虚拟利润中心的含义

虚拟利润中心是责任中心的一种具体表现。责任中心是指根据其管理权限承担一定的经济责任，并能反映其经济责任履行情况的企业内部责任单位。凡是管理上可以分离、责任可以辨认、成绩可以单独考核的单位，都可以划分为责任中心，大到分公司、地区工厂或部门、小到车间、班组。按照责任对象的特点和责任范围的大小，责任中心可以分为成本中心、利润中心和投资中心。

其中，利润中心是既要发生成本，又能取得收入，还能根据收入和成本配比计算利润的责任单位。利润中心又包括自然利润中心和虚拟利润中心。自然利润中心是指可以直接对外销售产品并取得收入的利润中心。这种利润中心本身直接面向市场，具有产品销售权、价格制定权、材料采购权和生产决策权。虚拟利润中心也叫做人为利润中心、模拟利润中心，是指只对内部责任单位提供产品或劳务，且只能取得内部销售收入的利润中心。制造企业的大多数成本中心都可以转化为虚拟利润中心。虚拟利润中心本来应是成本中心，为了发挥利润中心的激励机制，人为地按规定的内部结算价格，与发生业务关系的内部单位进行半成品和劳务的结算，并以结算收入减去成本算得利润，与责任预算中确定的预计利润进行对比，进而对差异形成的原因和责任进行剖析，据以对其工作业绩进行考核和评价。

（二）虚拟利润中心的作用

在企业内部建立虚拟利润中心，对其经济业务进行虚拟的会计核算，并对其经营业绩进行考核，可以发挥以下重要作用。第一，有利于充分调动各单位的工作积极性，发挥各单位的主观能动性和创造性，促进企业管理水平和经济效益的全面提升，实现国有资产的保值增值。第二，有利于促进各单位加强内部经济核算，强化成本与效益意识，切实降低生产成本，提高资产质量，规范生产经营行为，不断提高资产经营管理水平。第三，有利于实现效率优先，兼顾公平，充分考虑政策性、全局性因素以及区域和历史差异性的影响，客观评价各单位在企业中的贡献度，实现生产经营安排和财物资源配置的互动效应。第四，有利于强化财务管理与监督，以投入产出分析为核心，横向对比与纵向对比互为补充，综合评价各单位经营绩效，促进企业不断提高市场竞争能力。

三、虚拟利润中心在烟草商业企业的应用

（一）实施背景

自陕西省烟草商业企业实现市、县公司法人一体化以来，市公司的市场主体地位得到确立和强化，而县公司由完整的生产经营责任主体变成了单一的生产责任主体，由利润中心变成了成本中心。县公司“生产——经营”的两个积极性变成了一个“生产”积极性。尽管市公司对各县公司采取预算管理的方式进行成本费用的控制，但是由于脱离管理现场，管理效果并不够理想。各县公司普遍存在职责定位不清晰，职能发挥不充分，经营绩效不高，国有资产管理效率低下等问题。如何调动县公司的生产积极性，成为市公司所面临的关系整个企业长远发展的重要问题。解决这一问题的重要途径之一，是处理好市公司和县公司集权与分权的关系，建立科学合理、切实可行的绩效考核标准与奖惩制度。依据相关理论并借鉴同行业先进企业实践经验，在企业内部建立以“虚拟利润中心”为核心的责任会计核算方式和管理方式，是一项切实可行、效果显著的重要举措。

（二）实施情况

1.划分利润中心。实施虚拟利润中心核算方式的核心内容就是要合理划分虚拟利润中心。只有合理划分虚拟利润中心，才能做到职责分明、分工协作，提高各虚拟利润中心的积极性，实现利润目标。根据安康市烟草公司的现状，在各县级公司设立虚拟利润中心。在不改变目前全市烟草商业企业集中统一会计核算、分支机构报账制的前提下，充分利用现有的会计核算数据，以各分支机构卷烟销量、烟叶收购量为基础，测算确定一个内部转移价格。在此基础上，分别核算各虚拟利润中心开展生产经营活动所发生的收入、成本、费用，同时消除政策性和全局性等特殊因素的影响，计算出各虚拟利润中心在年度内实现的虚拟利润总额。

2.明确权责范围。虚拟利润中心的利益相关者主要包括市公司及各虚拟利润中心。市公司负责全市系统虚拟利润中心的财务管理工作，其主要职责是：（1）负责制定全市系统虚拟利润中心有关财务管理制度；（2）负责全市系统虚拟利润中心各项财务指标的制定、下达与考核；（3）负责对虚拟利润中心的运营情况进行定期分析和报告，及时发现虚拟利润中心财务管理和经济运行中存在的问题，纠正偏差，保持经济运行的平稳协调发展；（4）负责对各虚拟利润中心有关财务管理制度执行情况进行监督和检查。各虚拟利润中心的主要职责是：（1）负责贯彻执行市公司制定的有关虚拟利润中心的管理制度，结合本单位实际制定实施细则；（2）负责本单位综合计划和财务预算的编制与上报；（3）根据市公司下达的综合计划与财务预算，分解下达至各个部门；（4）负责本单位内部资产负债表和利润表的编制，负责本单位虚拟利润中心财务分析报告的撰写；（5）负责按时上报本单位内部资产负债表、利润表和财务分析报告等资料。

3.制定转移价格。转移价格的制定主要涉及内部卷烟销售业务和内部烟叶销售业务两个环节。在内部卷烟销售业务环节，转移价格是市公司卷烟的虚拟销售价格，同时也是县公司卷烟的虚拟购进价格。在内部烟叶销售业务环节，转移价格是市公司烟叶的虚拟购进价格，同时也是县公司烟叶的虚拟销售价格。

4.确定考核标准。在建立虚拟利润中心、确定虚拟利润核算方法的基础上，只有制定出科学合理、满意可行的各虚拟利润中心的考核标准，才能使虚拟利润中心的核算方法得到贯彻执行。虚拟利润中心的考核标准体系由虚拟利润中心的年度综合绩效考核指标体系、领导班子成员年度综合绩效考核体系、普通员工年度综合绩效考核体系三部分构成。其中，年度综合绩效考核指标体系主要包括年度主要责任目标考核指标、年度综合考核指标和单项考核指标三部分。

5.报告经营业绩。利润是虚拟利润中心使用最广泛的经营业绩指标。用利润指标衡量责任单位的业绩，有助于管理当局协调责任单位与企业发展目标保持一致。市公司根据实际情况设计出虚拟利润中心的经营业绩评价指标。这些指标主要包括：（1）卷烟销售业绩指标（虚拟利润、实际销售收入、虚拟变动成本）；（2）烟叶销售业绩指标（虚拟利润、虚拟销售收入、实际变动成本）；（3）虚拟贡献毛利；（4）虚拟营业利润；（5）虚拟税前利润。

6.实施责任审计。市公司内部审计部门要对各虚拟利润中心定期提交的虚拟利润报表进行审计，以保证虚拟利润报表数据等会计信息的质量，明确经济责任，为实施合理的奖惩措施提供重要的参考依据。

（三）实施效果

从六年的运行结果来看，虚拟利润中心财务管理模式取得了良好的效果，这主要体现在以下六个方面：（1）虚拟利润中心的建立在一定程度上调动了各分支机构的工作积极性，增强了各分支机构的竞争意识，使得各分支机构的主观能动性和创造性得到有效的发挥，促进了企业经济效益和管理水平的全面提升；（2）虚拟利润中心的建立更加清楚地表明了市公司与县级分公司之间的业务关系和管理关系，进一步优化了企业的组织结构，切实提高了企业的执行力；（3）虚拟利润中心的建立有效地促进了各分支机构加强内部经济核算，强化成本与效益意识，规范生产经营行为，提高了资产经营管理水平，实现了国有资产的保值增值；（4）虚拟利润中心的建立更加准确地反映了各分支机构的经营业绩，更加准确地评价并比较各分支机构对企业总体利润的贡献度，从而指导、修正企业的资源配置方案，促进了企业资源的优化配置；（5）虚拟利润中心的建立实现了企业战略制定和实施的有效衔接，提高了企业整体的经营效率；（6）虚拟利润中心的建立有效地实现了财务权集中与经营权相对分散的协调，较好地解决了 “一收就死，一放就乱”的体制性矛盾。

四、虚拟利润中心的不足之处和改进措施

（一）不足之处

虚拟利润中心核算形式的实施，有效地调动了县公司的生产积极性，提升了企业的整体管理水平和经营业绩，为企业的可持续发展提供了保障。但是这一方法也并不是十全十美的。由于在实施虚拟利润中心的过程中，会涉及内部转移价格、财务指标、考核指标等重要标准的制定，难免会受到制定者的主观经验判断、行业政策变动、市场价格波动等内外部因素的影响。因此，需要不断地进行改进和完善。

（二）改进措施

1.提高内部转移价格制定的科学性和合理性。内部转移价格是虚拟利润中心财务管理模式运行成功与否的关键因素之一，因此内部转移价格的制定必须遵循公平、科学、合理的原则。现行的以成本加成法为主的内部转移价格，在很大程度上取决于以往的工作经验和市公司的整体考量，制定程序和制定方法相对简单，不利于充分调动各分支机构的生产和经营的积极性。以成本加成法制定出的内部转移价格，虽然保证了虚拟利润中心可以维持一定水平的毛利或毛利率，但是与外部市场情况仍然存在不小的差异。这从市公司的层面来看，有利于降低企业整体的运营成本，但是对各虚拟利润中心来说却是有失公允的。因此，在制定内部转移价格的过程中，应该在充分考虑市场价格的基础上与各虚拟利润中心的实际情况相结合，提高各虚拟利润中心参与制定内部转移价格的程度，使内部转移价格的制定更加公平、科学、合理。市场价格要考虑行业的特点（非竞争性），可以考虑加成法下加成比重的合理确定作为一个改进措施。

2.完善虚拟利润中心的财务指标体系。虚拟利润中心模式的有效运行，需要有相对完善和全面的财务报表和财务指标体系作为支撑，而现行的虚拟利润中心的财务报表和财务指标体系过于简单，不能够全面地反映各虚拟利润中心的财务状况和经营成果。因此，应该尽快完善虚拟利润中心的财务报表和财务指标体系。在完善这些指标体系的过程中，一方面要借鉴国内外先进的管理经验和管理方法，提高指标体系制定的科学性；另一方面应该结合各虚拟利润中心的实际情况，并广泛征求各虚拟利润中心的意见，提高指标体系制定的合理性和可操作性。

3.优化虚拟利润中心的绩效考核标准。随着虚拟利润中心管理模式在运营过程中不断调整和改进，与之相应的财务指标体系和绩效考核标准也应该作出相应的调整。因此，不断地优化和调整虚拟利润中心的绩效考核标准，也是一项需要持续开展的工作。虚拟利润中心绩效考核标准的优化和调整，应该遵循公平、公正、公开的原则，提高绩效考核指标制定过程的透明度和科学性，使整个绩效考核过程更加易于理解、易于操作，从而有利于提高各虚拟利润中心生产经营的积极性。

4.加强对虚拟利润中心的内部审计。市公司内部审计部门要加强对各虚拟利润中心定期提交的虚拟利润报表的审计，以保证虚拟利润报表数据的真实性，明确经济责任，为实施合理的奖惩措施提供重要的依据。采取虚拟利润管理方式之后，虽然各虚拟利润中心的权力相对有限，但是仍然可以采取相应的措施来提高自身的经营业绩。这样，内部审计部门的审计重点应该主要关注以下四点：（1）虚拟利润中心业绩目标的完成情况；（2）虚拟利润中心实现业绩目标的方式；（3）实现虚拟利润业绩目标的方式是否合理；（4）虚拟利润业绩数据是否真实可靠。

五、结语

不管是从理论上分析，还是从安康烟草公司的实践中考察，在经营权缺失的县级烟草公司实施虚拟利润中心核算形式，能够极大地提高县级烟草公司的生产和工作积极性，从而使得其经营业绩得到不断提升，并从总体上增强市公司的行业竞争力。在县级烟草商业企业实施虚拟利润中心核算形式，是一项改革创新，是顺应国家烟草行业战略发展的重要举措。但是，实施虚拟利润中心核算形式应该与企业所在行业特点及企业自身实际相结合，不能照搬其他企业已有经验。同时，由于虚拟利润中心核算形式受各种内外部因素的影响，还需要对其进行不断的优化和改进，才能使其效用发挥到最大。