张金鹏

摘要：成本管理作为企业管理的重要部分，是为了最大化和高效率地利用组织资源，在日益激烈的竞争环境中成本管理的作用越来越大。本文从我国制药企业成本管理的困境入手，分析作业成本法如何有效改善和提升企业的成本管理水平，并展望作业成本法在制药企业应用的前景。

关键词：制药企业；作业成本；成本管理

在高度标准化生产的制药行业，随着市场竞争的加剧、国内生产资料价格的不断上涨以及环保标准的日益提高，许多企业逐渐感受到生存的压力，而这种压力主要源于成本。作业成本管理（activity based cost management，简称ABCM）不仅重视成本核算的准确性，而且强调成本控制与价值创造，从价值链角度进行管理分析，是解决制药行业成本管理问题的一剂良药。

一、制药企业成本管理的困境

2012年，著名管理咨询公司麦肯锡在对我国的医药行业调研分析后指出，“成本管理成弱项，制药行业的好日子或许快到头了”。这不是危言耸听，目前我国制药企业面临诸多成本管理困境。

（一）成本管理范围狭窄。改革开放前，我国实行长期的计划经济。尽管改革开放后制药企业迎来了长足发展，但大多药企在成本管理中仍带有计划经济的影子，主要表现为：片面的注重生产成本，忽视供应与销售的成本。事实上，许多药品的成本构成中，生产过程中发生的成本占总成本的比重甚至不超过30%。

（二）成本管理观念落后。很多企业片面地强调降低成本，只注重短期效益，缺乏长远眼光（某些先进设备的引入可能导致短期内成本增加但有利于企业的长远发展）。这种落后观念阻碍了企业的技术革新和产品创新，也是很多企业发展停滞的原因之一。

（三）成本管理缺乏战略规划。很多制药公司的成本管理没有进行有效的总体规划和预算，导致大量不必要的成本支出。如有些企业为追求高产值而盲目上马生产线，最终因无法消化产能而造成资源的浪费。

（四）信息失真或缺失，延误或误导战略决策。在瞬息万变的竞争市场中，快人一秒即意味着领先一步。采用传统的成本管理模式的企业，其成本信息缺失、甚至扭曲，不能为决策层提供及时、准确的信息，有时候甚至导致错误的决策，引起巨大损失。

二、作业成本管理的优越性

作业成本法一出世便在发达国家引起了轰动，至上世纪九十年代，已经在西方发达国家得到了广泛的应用，并在成本核算、产品定价、产品组合以及成本削减等方面取得了令人满意的效果。随着研究的深入，作业成本管理的优越性越发突出。

（一）拓宽传统成本管理的范围。徐静宜、耿小超将价值链分析与作业成本管理结合使用，认为两者结合能够使企业在宏观和微观层次上掌握产品的成本状况和对应的竞争优势，并在此基础上进行战略决策。从成本动因和价值链的角度去考虑，成本的发生贯穿于产品的整个生命周期。企业的任何一种产品从开始生产到客户接收，成本便不断发生，不能仅仅片面重视制造成本。

（二）更新成本管理观念。众所周知，成本的降低是有条件和限度的。传统的成本管理片面强调降低成本，成本管理观念比较落后。在科学技术快速发展的今天，企业单纯依靠成本的降低来获取优势是不可能的，也是不可持续的，企业应灵活运用各种管理方法，加强技术创新和产品创新，从而获取出更大的收益。

（三）强调预算和规划。作业成本管理在计算产品成本时引入了作业这一媒介，将成本计算深入到作业层次，产品的成本就是生产产品所必须经过的各项作业费用的总和。因此，成本分析人员可以对产品生产过程中的作业进行评估，辨别哪些是增值作业，哪些是非增值作业。这样，管理者就可以通过减少或消除非增值作业来控制成本，降低资源浪费，更有效利用现有的生产能力来获得更高的利润。

（四）提高成本计算的精度，有效支撑战略决策。与传统成本法相比，作业成本管理系统将数量动因（传统的成本计算依据）扩展到一系列更为科学的成本动因，使制造费用的分配更加合理，成本计算更加准确。企业可以运用作业分析估价所有资源的成本，揭示哪些目前已达到或不久将要达到生产能力限额，帮助管理者进行正确的生产能力决策；另外，ABCM能够区分己耗用资源的成本和过剩生产能力的成本，在管理者对生产流程改造和新产能投资等进行决策时，为其提供有力的信息支持。

三、作业成本在制药企业应用前景

作为一个朝阳产业，制药行业聚集了来自社会的大量资本、先进技术和高端人才。我国制药行业经过三十多年的发展，生产技术、管理理念和水平都得到了很大的提高。因此，无论从生产技术、员工素质、会计信息系统等硬件设施，还是从管理理念、管理水平等软件条件，制药行业具备了应用ABCM的条件。必须强调的是，以下因素将催化ABCM实施与推广的速度：

（一）制药行业的竞争环境和成本管理现状。多年以来，得益于我国经济的快速发展以及有利的医疗政策，制药业发展的顺风顺水，这导致了整个行业不重视成本管理。如今企业所面临的竞争愈来愈激烈，传统的成本管理所导致的财务信息的混乱，已成为公司上下的众矢之的，甚至已经影响到企业的生死存亡，企业有强大的动力要改变现状。

（二）标准化、规范化生产要求。制药行业拥有一整套完善的管理规范，是我国制造业中制度规范最为完备的行业。药品的标准化生产需要高度的自动化水平，直接人工比以前大大减少，间接费用比重提高，传统的成本管理系统容易造成产品成本的失真，企业产生应用ABCM的需求。

（三）制药企业的成本意识、成本管理理念逐渐提高。企业开始重视对先进成本管理理论的学习和研究，为推广和实施ABCM提供了必要的思想保证。

（四）电算化的普及。制药业是一个生产力较为先进的行業，我国制药行业很早就开始应用电子计算技术，行业的信息技术水平较高。目前，行业中的绝大部分企业应用了较为先进的会计电算化工作系统，能够及时、有效地收集、处理生产过程耗费的各种资源信息，为归集作业成本库、计算各产品的作业量提供有利的技术条件。

总之，制药行业的内外部环境具备了推广应用ABCM的硬件和软件条件，目前已经有一些企业已经开始应用业成本管理（如海正制药股份有限公司），相信ABCM必将引起制药行业新一轮的成本管理革命。（作者单位：浙江工业职业技术学院）

参考文献：

[1]赵息，鹿娟.作业成本法、作业成本管理在企业决策中的应用[J].西南交通大学学报（社会科学版），2004，（5），47-49

[2]徐静宜，耿小超.战略成本管理的应用——价值链分析与作业成本管理的融合[J].生产力研究，2011，（7），188-191