（北京冶联科技有限公司财务部北京 100013）

为了扶持软件产业的发展，我国从1999年开始对软件产品销售实施即征即退的税收优惠政策，并对软件企业的技术开发、技术转让收入免征营业税。2012年1月1日起，我国开始在上海开展营业税改征增值税试点，并于2012年8月1日起“营改增”试点分批扩大到北京等10省市，最终在2013年8月1日，将“营改增”推广到全国试行。“营改增”后，软件行业的技术开发、技术转让收入改为缴纳增值税，税率为6%，但对符合条件的仍执行零税率。“营改增”之后，在各级税务机关税务稽查的频率及范围逐年扩大的情况下，软件企业有必要从签订销售合同开始，即有目的地进行税收筹划，以保证自己的经营活动既能符合国家税收法律的要求，又能有效做到足额享受税收优惠。

一、相关税收优惠政策介绍

为了扶持自主软件产业的发展，我国于1999年发布《中共中央、国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定》（中发［1999］14 号），决定“对技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务的收入，免征营业税。对开发生产软件产品的企业，其软件产品可按6%的征收率计算缴纳增值税”。截至目前，软件行业仍在执行的税收优惠，直接针对销售收入的共有两项。

（一）软件产品增值税超过3%的部分即征即退

2010年7月《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》（国发［2000］18 号）、《财政部、国家税务总局、海关总署关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税［2000］25号）进一步扩大了软件产品的税收优惠幅度，规定“自2000年6月24日起至2010年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策”。2011年10月，《国务院关于印发进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策的通知》（国发［2011］4号）、《关于软件产品增值税政策的通知》（财税［2011］100号），又将该税收优惠政策进行了明确和延续。

（二）技术开发、技术转让收入零税率

2011年年底开始，我国开始对交通运输业和部分现代服务业进行营业税改征增值税改革，原缴纳营业税的部分条目改为缴纳6%的增值税。对于原享受免税政策的收入事项，财政部、国家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税［2013］37号）明确：“试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税”（即在开具发票时增值税税率为零）。

二、软件企业对外签订合同的选择

在实行“营改增”以前，软件企业的技术开发、技术转让行为缴纳营业税，属于价外税，与委托方关系不大。而在“营改增”之后，技术开发、技术转让行为转为缴纳6%的增值税，委托方取得增值税专用发票后，可以进行抵扣，从而降低了委托方的购买成本。但这也在软件企业和委托方之间产生了一个矛盾：软件企业为了享受税收优惠，只能开具零增值税税率的发票；而委托方为了降低自己的成本，抵扣相关的进项税，就会要求软件企业开具6%的增值税专用发票。只有当委托方为国外客户，以及未改制的科研院所等非增值税纳税单位，不在意增值税是否能够抵扣时，软件企业才能真正享受到技术开发、技术转让收入免税的税收优惠。那么，软件企业如何选择，才能做到利益最大化呢？笔者认为可以做以下选择。

（一）当客户群体对增值税抵扣不敏感时，首选技术开发、技术转让合同

如果软件企业的客户群体为尚未企业制改造的国有科研院所单位，或者为国外企业时，优先采用技术开发、技术转让的销售模式，以继续享受免税的优惠政策。软件企业需要在合同中重点关注的是关于知识产权的规定，因为：（1）技术转让，是指转让者将其拥有的专利和非专利技术的所有权或者使用权有偿转让他人的行为，简单来说，就是在销售时，销售方将软件的著作权、专利权一并让渡给购买方。（2）技术开发，是指开发者接受他人委托，就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究开发的行为。财政部、国家税务总局《关于增值税若干政策的通知》（财税［2005］第165号）明确规定：纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税。因此，在签订合同时，必须明确产品著作权属于委托方或属于双方共同拥有，才能符合技术开发的定义。

需要强调的是，“营改增”政策还规定“申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到试点纳税人所在地省级科技主管部门进行认定”，而各地的科委对于技术开发、技术转让一般都有格式文本要求，对合同条款进行了规范，因此，为了更稳妥起见，企业最好根据当地科委的格式文本进行适应性修订，以减少不必要的风险。

（二）当客户对增值税抵扣敏感时，首选产品销售合同

如果软件企业的客户为一般企业，有增值税抵扣的客观需求，则软件企业应首选产品销售合同，享受即征即退的税收优惠政策。在这种情况下，合同签订时需要特别关注三个关键点。

1.合同名称要规范。既然是产品销售合同，则合同名称一定不能出现技术开发、技术服务等容易产生歧义的字样，最好是软件企业的标准合同，即使由客户提供合同文本，也要对合同名称尽量做有利于自己的约定，明确是产品销售合同。

2.产品名称要规范。在实务操作中，在向税务机关进行具体销售合同项目的退税申请时，至少要求三个一致，即销售合同中列明的产品名称与软件产品登记证书或计算机软件著作权登记证书名称一致，与开具的增值税发票内容一致。只有这三者保持一致，才能实际办理退税手续，三者哪个环节出现问题，都将导致这一销售合同项目下的软件产品收入无法实现退税。这就要求软件企业的销售部门在与目标客户接触时就有意识地进行引导，特别是对于一些需要层层审批的国有企事业单位，在最初协助客户立项时，就尽量将标准化的产品名称提供给对方，尽量减少个性化的名称。否则，等到后期签订合同时再对此进行纠正，可能已经无能为力，导致无法办理退税。

3.所有权归属要规范。之所以要关注此条款，主要是避免被认定为技术转让合同。产品销售合同与技术转让合同的区别是前者仅转让产品一定时间内的使用权，著作权仍归销售方所有，而后者是“将其拥有的专利和非专利技术的所有权或者使用权有偿转让他人的行为”，属于产品所有权利的转让。因此，软件产品销售合同在此条款可以如此处理：（1）不约定产权归属。结合第一个关键点，既然是软件产品销售合同，而不是技术开发合同，则不会出现“纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税”的情况。（2）模糊处理。如果买方比较强势，对产权必须进行规定，可以采取变通的做法，强调买方在产品基础上的二次开发等形成的知识产权归其所有，模糊其定义。

（三）客户对合同内容较为强势时，尽量采用技术转让、技术开发合同

对于大部分软件企业来说，客户均处于强势地位，特别是面对国有企事业单位，由于其内部管理的要求，对外采购需要层层审批，反映到最后签订的合同上，就是条款比较苛刻，无法按照软件企业的退税、免税要求约定合同条款，例如，合同标的物名称及发票必须按照其内部申请或招标文件的名称填写，权利归属必须归其所有或者双方共有，合同文本必须是开发合同等。在这种情况下，按照税负来看，软件产品销售行为需要缴纳17%的增值税，而技术开发、技术转让仅仅需要缴纳6%的增值税，因此，如果条件允许，选择技术开发、技术转让则成为了软件企业的首选。当然，这里也要注意合同文本、产品名称、所有权归属，尽量符合技术开发、技术转让合同，以符合科委的备案的要求。

三、对“营改增”后软件企业流转税税收筹划的建议

“营改增”以后，软件企业要根据自身的实际情况，针对不同客户，选择不同的销售策略，并从销售源头开始按照最有利于自身的情况引导客户，以便为后期的退税、免税打好基础。同时，这项工作仅靠财务部门自身是无法完成的，需要销售部门、财务部门紧密配合，从开始就在企业内部制定好各项预案，以免后期亡羊补牢。

（一）全盘考虑，做到税收优惠利益最大化

从销售收入的税收优惠角度进行筹划和分析，除流转税外，软件企业还享受高新技术企业、软件企业的所得税减免政策，申请条件各不相同，甚至会导致不同优惠之间的利益冲突，因此，软件企业必须全盘考虑，做到税收优惠利益最大化，而不能仅仅局限在某一税种上。

（二）企业根据自身的实际情况，进行判断

软件企业在签订合同时实际情况千差万别，有些是软硬件一起销售，有些是嵌入式软件，上述分析仅仅是从销售纯软件产品角度出发，显然没有涵盖这些情况，因此，企业在实际应用时，需要根据自身的实际情况，进行判断，以免画虎不成反类犬。

（三）建议将免税由零税率申报改为先征后返或即征即退模式

“营改增”以后，技术开发、技术转让的税收优惠政策，由于税种的变化，实际上从普遍意义上来看已经名存实亡，大部分企业已经无法真正享受到相关的免税优惠，因此，有必要呼吁税务机关调整现有政策，将免税由零税率申报改为先征后返或即征即退模式，以便真正让企业享受到税收优惠，促进我国软件行业的发展。