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一、会计政策变更的会计与税务处理

会计政策的变更是企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为，企业发生的会计政策变更一般有两种处理方法：追溯调整法和未来适用法，采用追溯调整法的思路通常是先要确定会计政策变更的累积影响数，然后编制相关项目的调整分录，再调整列报前期期初财务报表相关项目及金额。只有在累积影响数无法确定时才采用未来适用法。累积影响数的确定可以通过几步完成：根据新政策重新计算出前期事项的影响，比较两种政策下的差异，根据差异计算出所得税影响金额。

例1：长江公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率为25%，按照净利润的10%提取法定盈余公积。2014年1月1日长江公司将对外出租的一栋办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。该办公楼是2010年12月31日对外出租，出租时办公楼的原价为1 000万元，已提折旧200万元，预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法折旧，假设长江公司会计折旧方法及预计年限与税法的规定相同。2010年1月1日起，长江公司所在地存在活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可靠取得，该办公楼2010年12月 31日、2011年 12月 31日、2012年 12月 31日、2013年12月31日的公允价值分别为800万元、950万元、1 030万元、1 050万元，假设按年确认公允价值变动损益。

分析：确定会计政策变更的累积影响数：2011年原政策影响的当期损益为-40万元，新政策影响的当期损益为100万元，因此税前差异为140万元［100-（-40）］，所得税影响为35万元，税后差异为105万元；2012年原政策的影响为-40万元，新政策影响的当期损益为80万元，税前差异为120万元，所得税影响为30万元，税后差异为90万元。2013年原政策的影响为-40万元，新政策影响的当期损益为20万元，税前差异为60万元，所得税差异为15万元，税后差异为45万元。

确认递延所得税负债：投资性房地产的计税基础为其历史成本，而账面价值为公允价值，资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税差异320万元，说明未来期间多交税，现在少交税，需要确认递延所得税负债80万元。

2013年年初的调整科目如下：

借：投资性房地产——成本8 000 000

投资性房地产——公允价值变动2 300 000

投资性房地产累计折旧 2 800 000

贷：投资性房地产 10 000 000

递延所得税负债 650 000

利润分配——未分配利润2 450 000

借：利润分配——未分配利润245 000

贷：盈余公积 245 000

2013年的调整分录为：

借：投资性房地产——公允价值变动200 000

投资性房地产累计折旧 400 000

贷：递延所得税负债 150 000

利润分配——未分配利润450 000

借：利润分配——未分配利润45 000

贷：盈余公积 45 000

二、前期差错更正的会计与税务处理

根据企业会计准则的规定，会计差错的处理方法为：对于企业本期发现的与本期相关的会计差错，应当调整本期账簿中的相关科目；本期发现的以前年度的非重大会计差错，需要在报表的附注中披露，不需要调整相关项目；本期发现的前期重大会计差错，则需要分情况处理：影响到损益的应当追溯调整到发现当期的期初留存收益，同时财务报表的相关期初数也一并调整；不影响损益的则直接调整报表中的相关科目。前期差错更正关系到当期应交所得税和递延所得税的调整，如果企业之前的会计处理是正确的，那么就不涉及应交所得税的调整；如果企业之前的会计处理有误那么需要调整应交所得税。

（一）本期发现的前期重大差错，会计政策与税法一致不产生暂时性差异，只调整应交所得税

例2：甲公司系国有独资公司，所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，2013年甲公司的内部审计人员发现如下问题：甲公司自行建造的办公楼已于2012年6月30日达到预定可使用状态并开始投入使用，但是甲公司未按规定办理竣工结算及结转固定资产手续。2012年6月30日，该在建工程的账面余额为2 000万元，2012年12月31日在建工程的账面余额为2 190万元，包括建造该办公楼时相关的专门借款在2012年7月至12月期间发生的利息50万元，应计入管理费用的支出为140万元。该办公楼竣工结算的成本为2 000万元，甲公司预计该办公楼的使用年限为20年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。

分析：首先确定前期差错的累积影响数：甲公司将应当计入“管理费用”的金额错误地计入了“在建工程”，使得企业的应交所得税计量错误，需要在更正会计差错时调整应交所得税。2012年甲公司少计提折旧50万元，管理费用少计了140万元，财务费用少计了50万元，多计了所得税费用 60 万元［（50+140+50）×25%］，多计净利润 180 万元，多计“应交税费——应交所得税”60万元，多提取法定盈余公积18万元（180×10%）。编制调整会计分录：

将固定资产入账：

借：固定资产 20 000 000

贷：在建工程 20 000 000

补提折旧：

借：以前年度损益调整——管理费用500 000

贷：累计折旧 500 000

将误计入在建工程的管理费用和财务费用冲销：

借：以前年度损益调整——管理费用1 400 000——财务费用500 000

贷：在建工程 1 900 000

调整应交所得税：

借：应交税费——应交所得税600 000

贷：以前年度损益调整——所得税费用600 000

借：利润分配——未分配利润1 800 000

贷：以前年度损益调整 1 800 000

提取盈余公积：

借：盈余公积 180 000

贷：利润分配——未分配利润180 000

（二）本期发生的前期重大差错使得企业相关资产或者负债的账面价值发生变动，产生暂时性差异，需要调整递延所得税

例3：宏远公司为增值税一般纳税人，所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算，按照净利润的10%提取法定盈余公积，2013年的财务报表于2014年3月31日批准报出，所得税汇缴清算工作于2014年4月10日完成。2014年1月4日宏远公司发现2013年12月31日计提的长江公司的坏账准备发生差错，该应收账款系2013年10月10日销售一批货物给长江公司，销售收入为1 000万元，计提坏账准备200万元，宏远公司登记账簿时误将坏账准备计提为100万元。

分析：在这种情况下，会计差错更正之后会使得应收账款的账面价值下降100万元，产生的可抵扣差异也将发生变化，需要调整递延所得税资产的余额。

补提坏账准备：

借：以前年度损益调整 1 000 000

贷：坏账准备 1 000 000

调整递延所得税资产：

借：递延所得税资产 250 000

贷：以前年度损益调整 250 000

将“以前年度损益调整”账户余额结转到“利润分配”：

借：利润分配——未分配利润750 000

贷：以前年度损益调整 750 000

借：盈余公积 75 000

贷：利润分配——未分配利润75 000

三、资产负债表日后调整事项的会计与税务处理

资产负债表的日后调整事项在税务处理方面主要涉及应交所得税和递延所得税的调整，递延所得税的调整主要分析该事项有没有导致企业资产和负债的账面价值与其计税基础产生差异，以及产生的暂时性差异是否发生了变动，如果发生了变化则需要调整递延所得税。应交所得税的调整主要是看调整事项发生在纳税汇缴清算日之前还是之后，如果发生在汇缴清算日之前应该调整报告年度的应交所得税和所得税费用；如果发生在汇缴清算日之后则需要调整递延所得税和所得税费用。

（一）调整事项发生在报告年度所得税汇缴清算之前

例4：A企业系增值税一般纳税人，增值税税率为17%，所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算。A企业2013年的财务报告在2014年4月1日经董事会批准报出，2013年的所得税汇缴清算工作在2014年2月28日完成，A企业未来期间能够取得足够的应纳税额以抵扣产生的暂时性差异。2013年10月12日A企业因在与B公司的销售合同中违约被B公司告上法庭，B公司要求A企业赔偿600万元，至2013年12月31日该诉讼仍未判决，2013年12月31日A企业计提了400万元的预计负债，2014年2月1日经法院判决A企业赔偿B公司500万元，两公司均不再上诉。

分析：A企业在2013年年末对该项未决诉讼计提赔偿金时根据企业会计准则，负债不允许税前扣除，只有在法院做出判决时确定是企业真正发生的损失时才允许税前抵扣，因此在2013年会计和税法上的不一致就产生了可抵扣暂时性差异，而且A企业能够在未来期间取得足够的应纳税额来抵扣暂时性差异，因此A企业在2013年时需要确认递延所得税资产。在2014年的2月1日该项诉讼确定了赔偿500万元，这是A企业真正发生的损失，税法上是允许扣除的，因为此时A企业2013年的财务报告尚未报出，应该将之前年末确认的递延所得税资产予以冲回，所得税费用是损益类账户，年末已经结转至利润分配，账户不再有余额。所以需要通过“以前年度损益调整”来冲回。编制的会计分录为：

借：以前年度损益调整——所得税费用1 000 000

贷：递延所得税资产 1 000 000

因为A企业该项调整事项发生于所得税汇缴清算日之前，应当将法院判决的500万元调减当期2013年的应纳税所得额，进而减少应交所得税，调整的会计分录为：

借：应交税费——应交所得税1 250 000

贷：以前年度损益调整——所得税费用1 250 000

（二）调整事项发生在报告年度所得税汇缴清算之后

例5：甲公司系增值税一般纳税人，增值税税率为17%，2013年9月18日销售一批商品给乙公司，货款收入为500万元 （不含增值税），结转成本为300万元，截至2013年12月31日该项应收账款尚未收到，未计提坏账准备。2014年3月1日该货物因质量问题全部被退回，甲公司于2014年2月28日完成所得税汇缴清算工作，所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积。

分析：因为2013年度期间的销售退回发生在2014年3月1日，在所得税汇缴清算日2014年2月28日之后，所以甲公司调整2013报告年度的收入、成本之后，按照税法的规定还应该调整2013年度的递延所得税，因2013年多交的所得税会导致2014年少交所得税，所以需要调整2013年度的递延所得税资产。甲公司的账务调整处理为：

调整收入：

借：以前年度损益调整 5 000 000

应交税费——应交增值税850 000

贷：应收账款 5 850 000

调整成本：

借：库存商品 3 000 000

贷：以前年度损益调整 3 000 000

调整所得税：

借：递延所得税资产 500 000

贷：以前年度损益调整——所得税费用500 000

结转“以前年度损益调整”的账户余额：

借：利润分配——未分配利润1 500 000

贷：以前年度损益调整 1 500 000

提取盈余公积：

借：盈余公积 150 000

贷：利润分配——未分配利润150 000

四、总结

会计政策变更、前期差错更正引起的纳税调整事项中，主要工作在于采用追溯调整法确定累积的影响数，并把这个影响数通过财务报表中相关会计科目的调整来予以消除，只有当累积的影响数不能确定时才采用未来适用法，此时不必对之前的账目进行调整。资产负债表日后调整事项中如果未涉及损益调整，则只需要调整报表中的相关科目；如果涉及到损益调整的，需要区分该事项是在所得税汇缴清算日之前还是之后：如果在之前，则需要调整“应交税费——应交所得税”科目；如果在之后，需要调整“递延所得税”科目。