马晓鹤 王惠彤

摘 要：伴随着经济全球化的进程，企业合并的浪潮也不断涌起。而在企业合并的具体操作中，基于对企业合并会计主体和经济业务性质的理解不同，采用的会计处理方法不同，合并后所产生的影响也不同，因此也出现了诸多利润操纵问题。所以，如何选择和改进企业合并会计处理方法，已经成为当下我国会计理论界存在的现实问题。

本文正是基于这样的事实，针对企业合并会计处理方法之一的权益结合法深入研究剖析，采用文献分析法对文献资料进行了大量的检索研究，把握该领域的前沿动态，并结合我国的具体现状，引出了目前权益结合法在我国实际应用中产生的问题，并分别从细化准则规定、规避利润操纵问题入手，对权益结合法下存在的问题提出优化措施和建议，希望这些启示和建议能够对其他会计信息使用者具有普遍借鉴作用。

关键词：企业合并；权益结合法；优化措施

引言

商场如战场，企业为了加快自身发展、吸收技术和经营管理能力、扩大市场占有率、实现经营生产多角化而走上合并的道路。迄今为止，在国际上共出现了五次合并浪潮：20世纪初的“横向合并”浪潮、20世纪20年代发生的“纵向合并”浪潮、20世纪60年代出现的“多元合并”浪潮、20世紀80年代的“融资合并”浪潮以及20世纪90年代末至今面向新经济的“战略合并”浪潮。诺贝尔经济学奖的获得者、著名的美国经济学家施蒂格勒曾说：“纵观美国的大企业、大集团，几乎所有都是通过某种程度或某种方式的合并成长起来的，几乎没有哪家大企业是主要靠内部资本的积累成长起来的。”可见，企业合并有利于企业实现经济上的规模效益、优化资源的配置以及提升管理效率。

选择处理会计方法是合并会计工作的起点，对企业财务信息的影响至关重要，不同的会计处理方法对财务数据的操作不同，会产生不同的经济结果，这种差异性的经济后果又会影响到会计信息的使用者的经济判断，甚至会影响到一个国家的经济发展，因此各国对企业合并准则的制定及会计处理方法的规范都格外严谨。而会计处理方法中的权益结合法，在企业合并的会计操作中，会引发出诸多利润操纵的问题，其合理性一直颇受国内外学者争议。例如，编制利润表时，权益结合法下被合并企业于合并前发生的当期损益，不因合并时间的差异均要计入母公司的合并利润中去，而购买法操作下，只有主并企业创造的全年损益及被合并企业在合并日后创造的损益需计入企业合并后的当期损益。因此，这就导致了权益结合法操作中会产生更高的合并后利润，进而对信息使用者做出准确判断造成消极影响。

因此，对权益结合法的剖析研究及进一步完善十分必要。

一、权益结合法的特点及主要会计问题

1、权益结合法的特点

在权益结合法下，企业的合并行为不被视作购买行为，而被视为参与合并的企业为了共同分担风险和收益，联合控制他们的全部净资产的行为。权益结合法的特点主要有：①以账面价值为计量基础计算购买成本，无论支付对价的账面价值与被合并方净资产的账面价值是否存在差额，均按被合并企业的账面净资产计量。②被合并企业的资产和负债不需要调整为公允价值，均按其账面价值入账。③由于权益结合法下被合并企业的资产和负债不需要调整为公允价值，均按其账面价值入账，所以权益结合法下不确认合并商誉或负商誉。④同一控制下的企业合并中，采用权益结合法编制合并报表时，被合并企业在合并之前实现的损益也应包括在合并利润表中。

2.权益结合法下的主要会计问题

①通过调整合并时间来操纵利润。在权益结合法下，无论企业合并何时发生，合并双方在该合并年度实现的利润都要并入合并后新企业的利润表中。所以一些企业为了美化合并企业的经营业绩，选择在年末进行突击性合并，将被合并企业本年度实现的当期损益全部合并到利润报表中。Ayers（2000）研究了近几年发生的上百起企业合并案例后指出，相比于购买法而言，权益结合法更能够美化企业合并后的经营业绩，其会计信息的可靠性不得不令人质疑。

②通过出售增值资产来操纵利润。权益结合法下的企业合并以账面价值为计价基础而不是公允价值，因此无需对合并获得的资产进行重新估价。由此一来，当合并资产的账面价值低于其公允价值时，企业便可在合并后出售这类资产以求获得主营业务收益或非主营业务收益。例如，被合并企业有一项公允价值为500万，账面价值650万的固定资产，己计提折旧250万，合并方按其账面净值400万入账，合并日后，公司再将这项固定资产按当前市场价值出售，假定售价为550万元，不计相关税费，则企业可从这项交易中获得150万元的营业外收益。

二、规避权益结合法下相关问题的建议

1、对规避权益结合法下的利润操纵现象的建议

由于权益结合法下存在着利用合并时间和合并后出售增值资产这两种手段进行利润操纵的问题，因此，应该从这两方面入手来改进权益结合法在企业合并中的使用。

首先，针对合并企业利用合并时间来操纵利润这一问题，相关部门应该严格规范合并报表的列示项目及披露制度，不仅要对合并报表中被合并企业在合并日前实现的利润单独列示，合并企业还须单独披露一份来自合并业务的盈利和收益数据，并且在披露合并企业的经营业绩时也要剔除这部分收益带来的影响。

其次，针对合并后出售增值资产来操纵利润这一问题，相关部门可以按照资产类别分别规定出各类资产的限售期限以消除合并后企业在短期内出售增值资产来虚增利润的企图。

2、关于增设权益结合法使用条件的建议

企业合并时应该遵照实质重于形式的会计原则，建议在会计实务操作中，增设权益结合法的使用条件，减少主并企业对合并会计处理方法的选择空间。例如：①难以确定或无法确定合并企业的公允价值；②合并双方的资产规模相近且其主营业务具有互补性或相似性；③合并后，企业管理层及股东股权具有延续性；④只限用于控股合并；⑤合并前后，合并双方的股本没有发生重大变动，且不存在重大资产重组等项目。只有同时满足上述限制条件的同一控制下的企业合并才能采用权益结合法进行企业的会计处理，并且合并企业还应在其财务报表中详细披露企业对合并会计方法的选择依据。

三、研究结论

通过上文分析可见，企业合并中采用权益结合法进行会计处理，的确存在着合并企业采取调整合并时间和在合并后出售增值资产的方法进行利润操纵的行为。但本文的关键在于如何规避权益结合法下产生缺陷和弊端，正确运用权益结合法为合并企业进行会计服务。因此文中针对具体问题提出了规避权益结合法下利润操纵现象的建议以及增设权益结合法使用条件的建议，希望这些启示和建议能够对其他会计信息使用者具有普遍借鉴作用，也为完善企业合并会计理论体系以及合并会计准则提供理论支持。（作者单位：河北经贸大学）

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