摘要：当前，我国环境税收立法正处于关键阶段。从环境税收立法的背景来看，环境税收立法具有诸多有利因素。环境税收兼具有财政收入和宏观调控的二元功能。环境税收的二元功能分别具有其存在的必要性和重要价值。然而，环境税收的这种二元功能并非在任何时候都完全一致，也会存在一定的冲突。这就要求，在环境税收立法中须充分考虑到环境税收的这种二元功能，并在立法中进行平衡。平衡环境税收宏观调控与财政收入二元功能需要在对立统一中进行，需要在理论和现实中寻找相应的平衡点。

关键词：环境税收立法；宏观调控；财政收入；环境税收二元功能

DOI：1013939/jcnkizgsc201548064

2015年6月10日，国务院法制办公室发布了关于《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）公开征求意见的通知，对环境税收的立法目的、纳税主体、计税依据、应纳税额、税收优惠、征收管理等问题做了具体规定，并通过附表的形式对环境保护税税目税额以及应税污染物和当量值等技术性指标进行了明确。这表明，我国环境税收立法已经进入了实质阶段。

环境税收兼具有财政收入和宏观调控的二元功能。环境税收立法需要充分考虑到环境税收的这种二元功能，并在立法中予以具体体现。然而，从《征求意见稿》的具体内容来看，其制度设计并未兼顾和充分考虑到环境税收的这种二元功能，也未能较好处理其二元功能的平衡问题。有鉴于此，本文对我国当前环境税收立法中的税收二元功能之平衡问题进行专门的探讨，以期对我国当前环境税收立法的完善提供有益的思路。

一、我国环境税收立法现状与背景分析

本部分从以下五个方面进行分析。

（一）我国环境税收立法的主要动因

随着环境污染问题的日益突出，环境问题已经成为严重影响到国民健康的重要社会问题。环境税收立法受到社会公众的广泛关注和重视。

此外，根据庇古的“双重红利”理论，环境税收不仅对环境的优化起到重要的作用，同时对整个税制结构优化和经济发展也会产生重要的影响。在当前经济新常态下，环境税收的这种“双重红利”功效对政策的制定者具有相当的吸引力，环境税收立法进程也大大加快。

由此可见，社会公众的广泛关注和经济形势的新要求成为我国当前环境税收立法的主要动力。

（二）指导我国环境税收立法纲领性文件

2011年3月全国人大通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》明确指出，“优化能源结构，合理控制能源消费总量，完善资源性产品价格形成机制和资源环境税费制度”，“积极推进环境税费改革，选择防治任务繁重、技术标准成熟的税目开征环境保护税，逐步扩大征收范围”。

2013年11月党的十八届三中全会进一步明确指出，“推动环境保护费改税”。2014年10月党的十八届四中全会指出，“用严格的法律制度保护生态环境，加快建立有效约束开发行为和促进绿色发展、循环发展、低碳发展的生态文明法律制度，强化生产者环境保护的法律责任，大幅度提高违法成本”。2015年10月29日党的十八届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》指出，“坚持绿色发展，着力改善生态环境”。这些纲领性文件为我国当前正在进行的环境税收立法指明了方向。

（三） 环境税收立法的理论研究与试点工作

目前学界对于环境税收立法的研究也逐步走向深入。从当前学界理论研究的相关成果来看，有学者对环境税收制度建构的理论依据和政策取向进行了研究；有学者从经济分析和制度选择的角度对环境税的开征问题进行了研究；有学者对环境税开征的必要性与可行性等基础性问题进行了较为充分的论证；有学者对于环境税收立法的模式选择和时机选择问题进行了较为详尽的分析；有学者对环境税收立法基本原则进行了研究；有学者从激励原理的角度对环境税进行了立法设计。

从地方环境税收立法实践的角度来看，江西、湖南、湖北等省也相继开展环境税征收试点工作，积累了一定的实践经验。这些理论研究成果和地方实践经验，在一定程度上为当前我国环境税收立法工作的顺利进行奠定了坚实的基础。

（四）相关立法对环境税收立法的促进

新修订的《环境保护法》也进一步推动了环境税收立法进程。2014年4月24日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第八次会议修订了《环境保护法》，该法第21条规定：“国家采取财政、税收、价格、政府采购等方面的政策和措施，鼓励和支持环境保护技术装备、资源综合利用和环境服务等环境保护产业的发展。”第22条规定：“企业事业单位和其他生产经营者，在污染物排放符合法定要求的基础上，进一步减少污染物排放的，人民政府应当依法采取财政、税收、价格、政府采购等方面的政策和措施予以鼓励和支持。”第43条第2款规定：“依照法律规定征收环境保护税的，不再征收排污费。”

这些相关规定，从环境保护的角度、以法律的形式对环境保护与环境税收之间的相关衔接等问题做出了原则性规定，为环境税收立法预留了空间，这也将在一定程度上进一步促进我国当前环境税收的立法进程。

（五）财税体制改革与环境税收立法

当前正在进行的财税体制改革也为环境税收立法的推进提供了良好的契机。2013年11月党的十八届三中全会指出：“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”“必须完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率，建立现代财政制度，发挥中央和地方两个积极性。”

2014年6月30日，中共中央政治局召开会议，审议并通过了《深化财税体制改革总体方案》等方案。该方案明确指出：“深化税收制度改革，优化税制结构、完善税收功能、稳定宏观税负、推进依法治税，建立有利于科学发展、社会公平、市场统一的税收制度体系，充分发挥税收筹集财政收入、调节分配、促进结构优化的职能作用。”

这表明，经历了1994年财税体制改革之后20年，新一轮财税体制改革的序幕正在拉开。环境税收体制作为财税体制改革的组成部分之一，也必将在今后的改革中通过立法的方式予以完善，这为当前的环境税收立法的推进提供了有利的时机。由此可见，随着我国《环境保护法》修改的完成和财税体制改革的不断推进，环境税收立法已经进入到实质性构建的关键阶段。

二、环境税收立法与环境税收的二元功能定位本部分从以下三个方面进行分析。

（一）环境税收功能定位与环境税收立法

环境税收的目标与功能定位问题是我国当前环境税收立法的重要问题。这是因为，环境税收目标与功能的准确定位不仅直接关系到开征环境税收的依据，同时也将对环境税收的征收环节产生重要的影响。唯有对环境税收立法的功能进行准确定位，才有可能制定出一部科学的法律，才能起到应有的作用。从这种意义上讲，环境税收的功能定位问题是环境税收立法的主线和灵魂，决定着环境税收立法的科学性及其可操作性。由此可见，环境税收的功能定位不仅具有十分重要的理论意义，同时还具有十分重要的实践意义，环境税收立法中应当对环境税收的功能进行准确定位。

（二）环境税收兼具有财政收入和宏观调控二元功能

从税法理论来看，依据课税目标定位的不同，可以把税收分为财政税和调控税。凡侧重于以取得财政收入为目的而征收的税，为财政税；凡侧重于以实现经济和社会政策、加强宏观调控为目的而征收的税，为调控税。一般认为，税收都是兼具有财政收入和宏观调控的目的，很难把某一税种简单归入到财政税还是宏观税。环境税收作为我国未来税收体系的组成部分之一，当然也不例外，应该兼具有财政收入与宏观调控目标和功能。环境税收的财政收入功能主要体现在通过对环境税收的征收，增加政府相应的财政收入，从而为治理环境污染问题提供相应的资金。环境税收的宏观调控功能体现在，通过环境税收增加相关企业的成本，从而调控企业的行为，减少对环境的污染。

（三）理想与现实：环境税收立法中的环境税收二元功能

环境税收兼具有财政收入和宏观调控的二元功能，这一点在学界是没有太多争议的。但是在环境税收立法中，环境税收到底是以宏观调控目标为主，还是以财政收入目标为主，学界则有不同的理解和看法。从理想的角度来看，环境税收似乎应该以宏观调控为主要目标，对污染环境行为及生产使用引起污染产品进行课税，从而达到调控人们行为的目标。但是从中国当前的现实情况来看，尤其是从环境问题的地域性和治理环境问题的复杂性来看，非常有必要考虑到财政收入的目标。因此，环境税收立法在环境税收的具体设计方面应当兼顾财政收入和宏观调控两大目标，在理想和现实之间寻找相应的平衡。

为了能够在环境税税收立法的财政收入与宏观调控功能之间寻找到恰当的平衡点，很有必要对环境税收的宏观调控功能与财政收入功能分别进行分析。此亦为下文的主要内容。

三、环境税收的宏观调控功能分析

宏观调控是研究环境税的重要视角。宏观调控目标或功能应当成为我国当前环境税收立法中予以重点明确的目标定位。

（一）环境税收宏观调控功能的国际经验

从国际经验来看，环境税的调控功能受到世界各国普遍重视。一些国家通过征收各种环境税来调控人们对环境的污染行为和对环境污染产品服务的生产与使用行为，起到了较为明显的积极效应。这些国家通过税收方式对环境污染行为进行宏观调控的经验很有必要在我国当前的环境税收立法中予以借鉴。

（二）环境税收宏观调控功能的国内理论

在国内学界，虽然法学界对于环境税收法律制度等相关问题的理论研究时间不是很长，但是20世纪80年代以来，就已经有一些经济学家从生态经济综合平衡和国民经济政策调节的角度，提出了环境税的调节机理，并从经济学的角度对环境税的宏观调节功能进行了较为详细的分析。这表明，在当前国内理论界，环境税收的宏观调控功能也是普遍受到重视的。因此，在当前的环境税收立法中，不仅不能忽视环境税收的宏观调控功能，还有必要通过相应的具体制度予以体现。

（三）环境法学视角下的环境税收宏观调控功能

从环境法学的角度来看，环境税收制度的首要目的是要通过国家公权的介入，对环境资源这一公共产品进行“国家定价”，将环境的成本纳入市场交换价格。因此，宏观调控应当是环境税的首要目标或者说至少是其重要目标之一，这一点已经得到了学界和实务界的广泛认同。也正是从这种角度来看，我国当前环境税收立法进程中，有关部门把环境税收命名为“环境保护税”，并以此为依据起草了《环境保护税法（征求意见稿）》。事实上，从《征求意见稿》中的具体条文来看，环境保护这一宏观调控功能也确实得到了重点强调。例如，《征求意见稿》第1条开明宗义指出：“为保护和改善环境，促进社会节能减排，推进生态文明建设，制定本法。”

（四）环境税收宏观调控功能的双重效应

环境税收的这种宏观调控目标具有经济和社会的双重效应。从经济效应的角度来看，环境税收的这种宏观调控使得资源的配置实现最优化状态；从社会效应的角度来看，环境税收的这种宏观调控还体现在，通过环境税收政策的实施达到减少环境污染、改善社会的环境质量效果。环境税收宏观调控功能的这种经济与社会双重效应，也使得宏观调控功能成为我国当前环境税收立法中不得不面对的重要问题。

（五）其他相关问题分析

当然，以上分析是从国外经验和理论探讨的角度进行的研究，在现实生活中，环境税收宏观调控目标的实现还受到其他相关因素的影响。因而，如何通过科学的环境税收立法促进环境税收的宏观调控目标的充分实现，也是我国当前环境税收立法过程中需要考虑的问题。这就要求环境税在具体税收要素的设计方面必须遵循税收合法、税收合理和税收绩效三原则。

由此可见，环境税收宏观调控目标或功能的实现需要其他相关税收具体制度予以密切配合。此外，需要注意的是，环境税的宏观调控目标在现实生活中常常被异化成财政收入的手段，也是应当警惕的问题，如何在环境税收的立法中通过具体的制度设计予以规范，同样也是当前环境税收立法中需要认真考虑的问题。

四、环境税收的财政收入功能分析

本部分从以下四个方面进行分析。

（一）环境税收立法应当兼顾地方财政收入

在当前的环境税收立法中，财政收入也应当成为环境税收的重要目标之一。尽管长期受到诟病，环境税收实际上还是需要承担一定的财政收入功能。尽管有人认为，环境税不应当以财政收入为其目标，并列举了主要理由，认为将会导致环境税收的资源枯竭，不是增加财政税收的最佳方法，会对环境税收制度的广泛适用带来阻碍效果，而且，环境税收的资金不一定会真正用到环境改善方面，但环境税在事实上具有财政收入的功能。

（二）环境税收财政收入功能的国际经验

从环境税收入在各国总税收收入中所占的比例来看，2001年，OECD的20个成员国的环境税收收入占税收总收入的平均比例达到了约7%，而且这个比例还在逐年上升。由此可见，环境税收在事实上承担相应的财政收入功能，这是世界环境税收实践的普遍经验。考虑到环境税的征收在事实上能够增加我国各级政府尤其是地方政府的财政收入，而且该收入在理论上是应当用来改善我国的环境问题，对于环境污染的治理具有一定的积极作用，在立法中通过具体制度予以保障也就合情合理了。

（三）环境税收财政收入功能的现实需求

环境税收能为我国环境治理提供较为稳定的资金来源，所有具有财政收入的功能。从现实的情况来看，虽然在省一级相关部门资金和财力相对雄厚，但在基层部门，环境保护治理资金十分紧张。而环境保护的实施，在很大程度上依赖基层部门的积极作为。因此，环境税的征收，有助于缓解资金紧张状况。从这种意义上看，环境税的财政收入功能不可小觑。当然，环境税的这种财政收入功能和其他税种的财政收入功能有着明显的区别。环境税属于特定目的税，环境税收的资金应当专款专用。

（四）环境税收财政收入的归属问题

与环境税收的财政收入功能紧密相连的环境税收资金的归属问题也应当在当前的环境税收立法中予以明确。既然环境税收具有财政收入的功能，因而在当前的环境税收立法中，对于财政收入资金的归属问题也有必要明确。

总体上看，环境税收财政收入资金归属应定位于中央和地方共享。一方面，环境问题具有很强的外部性，往往会由地域性问题转化为跨区域性问题，环境税收应当提取一部分归中央统筹治理跨区域环境污染问题。另一方面，大多数环境问题需要由地方政府来解决，而地方政府尤其是基层政府治理环境财力相对薄弱，有必要赋予地方部分征税自主权和资金使用权，但必须严格管理，明确限定范围以确保资金用到环境治理上。

因此，在资金归属上，环境税应为中央与地方共享税，中央的环境税财政收入集中财力治理跨地区、跨流域的污染，地方的环境税收入可以用于治理区域性的污染。

五、环境税收二元功能在立法中的平衡本部分从以下三个方面进行分析。

（一）环境税收二元功能在立法中进行平衡的必要性

前文分别分析了环境税收的宏观调控功能与财政收入功能，并对相关问题进行了分析。由上述分析可见，环境税收的宏观调控功能和财政收入功能都十分重要。然而，以上环境税收的宏观调控与财政税收功能之间并非完全一致，在某些情况下甚至会产生一定的冲突。因此，充分考虑各方面因素，对环境税收的宏观调控功能和财政收入功能进行协调与平衡就显得尤为必要。

（二）在对立统一中平衡环境税收的二元功能

从总体上来看，宏观调控和财政收入二者之间并不矛盾，环境税收在通过改变生产者和消费者行为达到宏观调控目标的同时，也能够通过取得相应的财政收入来补偿治理环境的支出、为环境保护项目筹集资金、提高环境保护计划实施的可行性。从另一个角度看，这种财政收入的增加也有助于进一步提高政府在环境保护方面的宏观调控能力。因此，环境税的这种财政收入功能与宏观调控功能二者之间并非绝对对立，而是完全可以协调统一在现有的环境税收立法之中的。

（三）在理论和现实中寻找环境税收二元功能的平衡点

由以上分析可以看出，环境税收的目标或功能定位十分重要，需要从多方面进行充分权衡。从理论和现实结合的角度来看，环境税收不仅应当具有宏观调控的目标，同时还应当有财政收入方面的考虑。由于环境税收的双重功能与目标存在一定的冲突和张力，这就涉及环境税收双重功能与目标之间的协调问题。协调二者之间的关系需要在理论和现实中寻找二者之间的契合点。这就要求环境税收立法具有较强的包容性，要在立法中考虑到地区的差异性，以便在具体实践中能够根据实际情况寻找恰当的平衡点。

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