借款费用资本化探究

2015-05-30甄红云

课程教育研究 2015年8期

【摘要】会计准则于2010年在许多方面进行了修订和调整，本文对借款费用资本化的利弊进行了探讨，对在现实过程中遇到的问题提出相应的解决方案，引导企业能够实事求是，从而更好地为我国经济社会的稳定健康发展作出贡献。

【关键词】借款费用资本化问题建议

【中图分类号】G71 【文献标识码】A 【文章编号】2095-3089（2015）08-0247-02

1.前言

向银行等金融机构借款是企业经营过程中不可避免的一种融资的手法，借款费用处置方式有两种：第一，在发生的时候直接确认为当期损益;第二，资本化处理，直接把借款的费用计入购建的资产价值，构成财务报表当中作为购置资产历史成本的一部分。本文主要分析了借款费用资本化的利弊并对其存在的问题进行分析与建议。

2.企业借款费用资本化利弊分析

2.1企业运用借款费用资本化经营的有利影响

2.1.1更体现了实质重于形式的原则，反映企业的实际经营状况

《企业会计准则第17号——借款费用》第十二条规定：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

最初，借款费用停止资本化的时点是以“完工并办理竣工结算”为标准，是从法律形式上作的判断，而新准则以“资产达到预定可使用或者可销售状态”为标准，是从经济交易的实质把握，体现了实质重于形式的原则。

案例分析

A公司借入一笔款项，于2007年2月1日采用出包方式开工兴建一幢办公楼。2008年10月10日工程全部完工，达到合同的要求。10月30日的工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日办公楼正式投入使用。

在这种情况下，企业应选择2008年10月10日为达到预定可使用状态的时点，在这个时点的资本化开始停止计算。随后的验收日期、完工结算日、资产移交日和投入使用日都不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润高估。此案例中，明确了借款费用停止资本化时点，反映了交易的经济实质，恰当的反映了企业各个期间的实际经营成效。

2.1.2直接增加企业资产价值和当期收益

投资性房地产、先进制造业，由于和固定资产中的房屋建筑物有相同的实物形态，在其购建过程中占用借款发生的利息计入在建工程成本，待达到可使用状态时转为投资性房地产成本，会增加购建年度的资产金额，减少购建年度的财务费用，增加了当年的利润，从而增加当期收益。对于投资房地产的企业，真实的反映了其经营实质，对于生产周期较长的大型产品企业，起到了改善经营业绩、提高扩大生产的积极作用。

2.2企业借款费用资本化运作的不利影响

2.2.1一定程度上增加了利润操纵的空间

新准则对专门借款、一般借款的利息资本化金额的确定方法分别作了规定。调整后的计算方法有可能增加企业利润操纵的空间。例如，对于短期投资和利息收入，如果不是真正做出相应的扣除额，会夸大当期资本化金额和导致利润的虚增。

对于一般借款则需要与所购建或者生产的符合资本化条件的资产支出相挂钩，即企业应当按照资本化率乘以有关的资产支出计算。如果企业人为将资本化率提高，使得一般借款资本化的金额增加，导致费用降低，利润虚增，粉饰业绩。

此外，笔者通过分析新会计准则发现，“符合资本化条件的资产在购建或生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过三个月的，应该暂停借款费用的资本化”，这一规定也会引起利润的操作。

案例分析

A公司为建设厂房在2012年4月1日通过银行借到2000万元的专门借款，2年期贷款，年利率为6%，不考虑借款的手续费。这项专门借款在银行的存款年利率为3%，2012年7月1日，A公司采取出包形式委托B公司为其建设厂房，并且预付了1000万元的工程款，厂房实体建造工作在当日展开，工期为1年。这项工程由于发生施工安全事故在2012年8月1日中断施工，复工日期不明确，至10月底尚未復工。

分析：厂房的建造时期为1年，满足资产的资本化，且在2012年7月1日同时满足资产支出已经发生、借款费用已经发生、建造活动已经开始的三个借款费用资本化条件，因此7月的2000万元专项借款利息费用应予以资本化处理，然而，由于8月份因意外事故导致的非正常中断施工，中断时间不确定，为了避免资产的虚增，利润的高估，该月份的利息应费用化。相关账务处理如下：

8月份费用化的利息费用=2000×6%÷12-（2000-1000）×3%÷12=10-2.5=7.5（万元）

借：财务费用75000

银行存款（或应收利息）25000

贷：应付利息100000

由于经济业务的复杂多变，管理层出于主观判断，不遵循会计的谨慎性原则，在遭遇非正常情况中断下维持在3个月内“间断”地进行构建活动或生产活动，企业为了提高利润，以上案例中的安全事故完全可在三个月内“间断”地进行生产活动，就不满足连续中断的条件，把利息继续资本化处理，把本应计入“财务费用”科目的，却计入了“在建工程”科目，虚增了利息资本化的金额，从而虚增利润。

2.2.2借款费用的所得税核算更加复杂

新准则规定，达到预定可使用或者销售状态便应停止资本化，但税法只规定用于购建固定资产的专项借款才给予资本化，并且规定“交付使用前”停止资本化。从这里可以看出，会计和税法在借款费用资本化的处理上有很大的差异，使得交纳的所得税核算更加复杂。

3.借款费用资本化的改进建议

3.1对借款费用资本化的改进建议

3.1.1对一般借款利息资本化计算进行简化

笔者认为利息资本化计算应根据企业实际情况进行适当调整，会计人员应根据“实质重于形式”原则，在发生多笔一般性借款并且其用途是用于多笔资产购置，如果在计算上无法一一匹配时，在计算上就应当进行合适的简化。

3.1.2正确引导企业利用债务资本筹集开发资金

对企业借款行为进行调整和限定势在必行，必须把企业的资产负债率控制在一个恰当的范围内，以避免资产负债率过高，不能偿还欠款。因此，企业运用债务资本筹集开发资金的行为必须得到正确的引导，为达到投资效益最大化的目标，一要运用财务杠杆，二要合理地对企业借款行为加以调整和限定，完成企业价值最大化目标。

3.1.3加大借款費用资本化的外部披露和检查及监督

为避免人为操作利润，笔者作出以下几点建议。

第一，尽快颁布有关准则的实施细则。为了避免企业滥用准则来粉饰短期利润，需增加利息资本化信息的披露。

第二，加强内部审计制度。比如对工作人员的能力与素质进行评判，对不合格员工进行再教育;对借款费用资本化过程中的每一个环节要认真监督管理，立足于实际情况。