陈少英

(华东政法大学经济法学院，上海 200042)



论走向“税收国家”的中国遗产税之建制基础*

陈少英

(华东政法大学经济法学院，上海 200042)

税收国家作为一种理论分析工具，它与市场经济、民主法治有着内在的逻辑联系。重新审视税收国家理论与中国现实的关联度，挖掘其合理内核，使之服务于中国遗产税的建制实践，具有重大意义。遗产税作为“富人税”，以其在缓解分配不公、鼓励勤劳致富、引导公益捐赠等方面的独到功能，受到中国政府的青睐。当前中国正在向税收国家转型：经济上实行混合所有制，政治上以法治国、社会国标准进行改革，思想观念也随之发生变化。故遗产税的建制基础已基本奠定，今后应将研究的重点放在开征时机、开征障碍以及遗产税立法技术及配套措施上。

税收国家 转型 遗产税 开征条件

2013年2月3日，国务院批转的《关于深化收入分配制度改革的若干意见》中提出“研究在适当时期开征遗产税”。但随后在个别媒体和“专家”的误导下，中国百姓“谈税色变”，认为遗产税是针对所有百姓的，于是对开征遗产税产生了抵触情绪。早在1848年马克思就提出“限制继承权”是共产党必须做的。当时，全世界只有少数国家开征了遗产税。160多年过去了，世界上约有114个国家开征了遗产税，而且这些国家并不都是发达国家，宗教信仰也各不相同，但都不约而同地“限制继承权”。我们这个坚持马克思主义的共产党领导的社会主义国家却没能够做到。“中国是一个具有悠久历史和灿烂文化的国家，中国税收的历史从夏代算起已经有4000多年之久。但是，中国古代并没有遗产税。只是到了近代开征遗产税的问题才被提出。”[1]P23四大文明古国中只有中国没有开征遗产税。近年来，反应世界各国在不同时期价值取向取舍的遗产税“存”、“废”论，在我国学术界进一步引发了关于遗产税应否开征、开征条件、开征时机、开征障碍如此等等的争议。其实，从时间和空间、从纵向和横向与它国和地区相比，争议似乎没有太大的意义。中国从古至今为什么一直没能开征遗产税，①这才是值得深入思考的问题。这个问题解决了，一切争议都将迎刃而解。

一、西方不同形态财政国家的遗产税历史演变

虽然东西方社会发展阶段呈现非同步性，但总体而言，自国家产生以来，与社会经济发展的不同阶段相适应，国家在政治上经历了专制集权国家、公民法治国家和现代社会法治国家等形态。政治国家的另一面即财政国家，财政国家在不同的历史阶段也呈现出不同的形态。税收国家是在财政国家模式下从收入方面对国家进行的定位，与之相对应的还有“公债国家”的提法。[2]P29“所谓租税国，乃相对于所有权者国家、企业者国家而言，是指以租税为国家主要收入的国家。在租税国中，课税不但是国家收入之合法形态，也是唯一之合法形态。除非公用事业及其它独占性企业，国家原则上不得从事营利活动”[3]P142-143；在这种意义上，税收国家也可称为无产国家。[4]P2

尽管税收随着国家的产生而产生，但有税收的国家不一定是税收国家。税收国家作为现代经济化国家的一种形态，是国家发展到现代社会的产物，它着重强调税既奠定国家存在的经济基础，又奠定宪政的基础。[5]关于“税收国家”的概念最早来自奥地利财政社会学家鲁道夫·葛德雪1917年写的《国家资本主义或国家社会主义》一文，该文基于史无前例的战争债务，认为国家应有计划地进入私人经济领域，寻求生产工具。“负债的税收国家”必须转换为“具有资本能力的经济国家”。[6]P202-213葛德雪的观点引起西方经济学界极大争议，许多学者纷纷撰文反驳，其中最具代表性的是美籍奥地利经济学家约瑟夫·熊彼特1918年写的《税收国家的危机》一书。在熊彼特看来，西欧之所以从传统国家走向现代国家，其原因不是马克思意义上的资本主义的兴起，也不是韦伯意义上的理性官僚制的出现，而是西欧在中世纪晚期转向了税收国家，即财政从主要依靠统治者个人的土地收益，转向常规化地征税于私人经济。这一转型发生在十六世纪前后，主要原因是欧洲国家的君主们需要大笔的金钱去支付战争费用，特别是在封建制度崩溃以后，君主们迫切需要雇佣军队去作战，而原有的封建土地收入已不够使用。因此，税收制度开始实行，一整套官僚行政机构得以形成，以征收并进而使用这笔金钱。为了获得纳税人对税收的同意，君主不得不建立起代议制机构。也就是说，一种现代国家(税收国家)由此开始诞生。随着新生政权地位的稳定，同最初的宗旨相比，征税的目的开始发生了变化，税收成为推动现代国家发展的强有力工具，即“一旦税收成为事实，它就好像一个手柄，社会力量可以握住它，从而变革社会结构”[7]P17-19。这里，熊彼特分析的财政国家的转型或者说税收国家的形成，正好契合了遗产税的历史演变过程。

遗产税是以被继承人去世以后所遗留的财产为征税对象，向遗产的继承人和受遗赠人课征的一种税。本杰明·富兰克林曾经说过：“在这个世界上，除税收和死亡外，没有什么是确切已知的。”[8]P843而遗产税则把死亡和税收紧密地联系在一起，故在英国又将遗产税称之为死亡税。遗产税是一个古老的税种，早在4000多年前的古埃及，出于筹措军费的需要，埃及第四王朝法老胡夫开征了遗产税。古希腊不少文化源于古埃及，当时古希腊的几个自由邦也征收与埃及类似的遗产税。古罗马的遗产税起始于奥古斯特斯大帝时期。公元前40年，为讨伐庞贝城，急需军饷，曾令罗马公民以遗产的5%交税。半个世纪后，古罗马正式设立遗产税。公元6年，奥古斯特斯提出征收5%的遗产税，以作士兵养老费用和屯田资金。到了古罗马帝国被日耳曼民族灭亡以后，封建社会初期停征了遗产税。中世纪的教会法规定，教徒把遗产交给“最神圣的天主教会”，是一项自觉的宗教义务。这种规定盛行于全欧洲，尤其英伦三岛。近代意义上的遗产税，始于1598年的荷兰。之后，英国于1694年、法国于1703年、美国于1797年、意大利于1862年、日本于1905年、德国于1906年，都相继开征了遗产税。近代各国开征遗产税的主要目的也是为筹集军费，随着战争时兴时废，直到20世纪以后，遗产税才逐步成为一个固定的税种。目前，世界上已有114个国家和地区先后开征了遗产税或遗产与赠与税。

从遗产税的历史发展与财政国家的形态变化一一对应的关系中不难看出，建立在奴隶制经济、封建(领主)制经济基础之上的所有权者国家或家产国家，财政收入主要凭借土地所有权取得“租”，只有在特别紧急的情况(战争)下，国王才能以一国之君主的权力向臣民征税，古代遗产税即是如此。财政支出除用于对外防御和军备、对内安全和稳定(司法和执行权)外，多用于皇帝(国王)、诸侯王(领主)等的个人需要。所以，当时的国家财政实质上是服务于少数统治者的“家计财政”或“私人财政”。[9]在许多民族国家的历史变迁中，以土地租金为主的传统财政收入越来越难以维持其生存需要，加之人口下降使形势更加恶化。国家在面临财政破产的威胁下，必须寻找新的收入来源，近代遗产税便是其一，这就是前述熊彼特所说的“西欧在中世纪晚期向税收国家转型”之原因。好在建立于自由资本主义经济基础之上的守夜人国家，被严格限制在对经济生活积极的不干预的“夜警”(或“守夜人”)地位，财政支出“仅用于消极地维持法律秩序，即以保障治安、抵御外敌、调处纠纷、维护竞争等为限。”[9]这种主要为经济生活创造简单的外部环境条件的财政称之为“政府财政”，即为满足公共欲望而支应政府日常所费的财务收支，其规模和涉及领域无论如何也无法与“市民经济”相比。进入现代社会以后，国家财政收入的中心嬗变为对私有财产进行公权力介入的税收，遗产税自然成为一个固定的税种。熊彼特认为，税收国家与现代国家同时诞生一起发展，它们都存在于保障个人利益有效运作的私人经济基础上。国家财政支出越高，越需要依赖个人追求自我利益的驱动力，而不能反其道而行之。因为随着资本主义的急速发展，资本积累的规模扩大，社会财富日益集中在少数人手里，埋下社会不安定的隐患；随着社会财富的空前增长，食利阶层开始出现并日渐壮大，可能引起社会的停滞。一句话，现代市场经济条件下，垄断的出现使得人类社会生活环境更加复杂易变：经济工业化、人口剧增和城市化，贫富差别悬殊，社会矛盾丛生，充满冲突、暴力、风险。随着国家由权利守护性国家即公民法治国家向社会创造性国家即社会法治国家转变，政府职能也由单纯的“守夜人”向矫正市场失灵的“调节者”转变②。国家的财政支出除用于维护法律秩序外，还通过保护、教养、预防、再次分配等手段，积极促进法律秩序的形成，从而被称之为现代公共财政。因此，在税收国家，“与古代遗产税和近代遗产税相比，现代遗产税主要是作为调节社会成员财富分配的一种手段，而取得财政收入的作用则大大减弱了。”[1]P23见表1

表1 西方主要国家遗产税收入占税收总收入的比重

从国际经验看，开征遗产税获得的财政收入少得不足挂齿，但因此税的存在而使“第三部门”的收入来源却大为可观。因为富人通过将钱捐给慈善事业或用于建立慈善基金可以免除很大一部分遗产税。因此，在美国，私人慈善家是社会福利项目的重要贡献者。不仅美国人受益于此，美国的慈善基金还在许多国家——尤其是贫穷国家行善。例如福特和洛克菲勒基金会、比尔及梅林达·盖茨基金会等许多慈善基金会，都致力于解决全球性社会问题，包括抗击疟疾、HIV、艾滋病，推动女性教育、避孕，扶助小微企业，等等。由此可见，现代意义上具有均贫富和社会保障功能的遗产税，还能带来财政收入增长的客观效果。正如美国财政部税收分析处的乔尔费因所认为的，遗产税的立法目标主要有四个：其一是聚财；其二是弥补所得税税基的缺陷；其三是抑制财产集中；其四是确保每一代的财产都被课税。[10]这四个目标归纳起来就是取得财政收入和实现财富的再分配。

二、中国家产国家(资产收益国家)遗产税的缺位分析

世界各国的遗产税、房产税一览表[11]显示：85个国家地区(37亿人)有遗产税或者变相的遗产税，21个国家地区(3.5亿)无遗产税但有房产税。没有遗产税(赠与税)、房产税的国家只有三类：一是穆斯林国家；③二是极度贫穷国家或者人口极少的国家；三是阿联酋、中国、朝鲜和古巴(前社会主义国家的东欧和越南已开征)。历史发展到今天，中国的GDP超越了日本，成功举办了奥运会、世博会，将航天员送入太空，昔日东亚病夫成为体育强国。然而，中国在开征遗产税的问题上却落后于很多发展中国家，如津巴布韦，纳米比亚，甚至贫穷的尼日利亚。究其原因，笔者认为，中国几千年的家产国家、几十年的资产收益国家是没能开征遗产税的根本原因。

(一)基于家产国家(资产收益国家)经济基础的分析

中国自夏代开始进入奴隶制社会后，在夏、商、周三个朝代，土地均归王室所有，国王不仅是全国的最高统治者，也是全国土地的所有者。春秋战国时代各国纷纷变法，所谓“通公私”，无非是将周代的土地公有制改为实际的私人(往往是土地耕种者)占有。但直至宋代以前，土地仍然属于国家所有，只是授予特定者耕种，并可在一定条件下收回，表现为各朝代政府都在干预土地的占有形式(因其有所有权，故有干预权)，设立了完整的田制：秦代为爰田制，汉承秦制，曹魏时是屯田制，西晋实行占田制，北魏时实行均田制，直至隋唐时代仍然是经过改进的均田制。正如有学者所说，宋代以前中国的土地是国家所有制，宋代以后是不完全的土地私有制。尽管“普天之下，莫非王土”的口号也曾适用于古代西方国家，但西方传统中，私人财产独立于国王，“风能进，雨能进，国王不能进”，便是其产权制度的真实写照。而古代中国，天下为一人之天下，王权是最大的产权；作为生产力和社会财富创造者的人民(奴隶、农奴)在更多的情形下是被当作物品、当作工具、当作客体来看待的，只享有被任意剥削、被任意奴役的权利和自由。就遗产税来说，遗产继承首先是基于私有制的存在。不存在财产私有现象，也就不存在遗产继承问题，基于遗产继承关系的遗产税自然不会存在。

从中华人民共和国成立到改革开放之前，中国是一个典型的“资产收益国家”。国家掌握了几乎全部的生产资料，并通过设立国有企业，掌握了全国的经济命脉。由于生产资料(包括劳动力)和生活资料的价格完全由国家决定，生产计划和销售安排也都经由计划进行。国家主要通过运用各种非税手段来汲取各个部门的盈余：其一，在土地国有的基础上，通过价格上限和国家收购政策来汲取农业部门的盈余；其二，通过工资政策来汲取城市家庭的盈余；其三，通过行政手段要求国有企业将盈余上缴国家财政。[12]P141-143尽管1950年1月当时的政务院颁布的《全国税收实施要则》中列有遗产税，但随着社会主义改造的完成和“低工资、高福利”政策的推行，遗产税失去了税源基础。正如学者们所共识，私人财产仅仅限于维持最低生活标准的生活资料，而这些不能成为课税的对象，[12]P90流转税便成为征收的重点。④在高度集中的计划经济体制下，调节分配秩序的初次分配与调节收入差距的再分配是一并解决的，两个层次密不可分，没有必要再选择其他的方式来调节收入分配，遗产税等财产性质的税收也就没有设立的必要。

(二)基于家产国家(资产收益国家)政治基础的分析

在中国，自从秦始皇确立了“天下事无大小，皆决于上”的原则以来，皇权专制始终是传统政治的唯一核心。几千年来，从来没能产生出如欧洲贵族那样一支对国王征税起到抵制作用的民间力量或“市民社会”，从来没能产生出一支足以对王权滥用权力有效制约的神圣教会，从来没能产生出一些足以对昏君的错误决定进行否决的利益集团。当人民将其积累日久的反感化作推翻旧王朝的冲天怒火时，只能意味着一个旧王朝的崩溃而不能确保新的王朝不再重蹈覆辙。[13]P22-23在专制、集权制度下，官僚制度非常发达，每代王朝可以不受限制地征收租税，苛酷官吏可以趾高气扬地任意加派。不仅如此，封建王朝担心土地私有造成的土地兼并会动摇中央集权制所依赖的小农基础，往往破坏土地私有制进程，以巩固皇权至上的专制统治。

如果国家占有主要生产资料，靠自营而获得财政收入，人民的权利对国家权力不仅难以制约，相反还会对其产生敬畏和顺从。改革开放前的中华人民共和国也没能改变这个逻辑。中国一直没能像西方国家那样，从一个不依赖于纳税人财产获得财政收入的政府，转型为一个依赖于纳税人财产获得财政收入的政府。原因就在于，高度集中的计划经济体制不可避免地导致国家与社会的高度一体化。按照计划经济的思维，政府拥有不受法律约束和控制的权力，公民个人、公司法人和社会团体等都必须依赖于国家权力，政府的国家自己养活着自己，其行为自然不受约束与监督。于是，权力扩张的冲动难以抑制，权力滥用的问题也会随之产生，人民权利被挤占、侵犯和剥夺的现象难以避免。

遗产税课征的实质，是在承认公民个人财产所有权基础上，在保障财产权益的前提下，对私有财产的隔代遗传依法加以管制，借以平均财富与增进整个社会对财产的使用效益。[14]这就是说，遗产税课之于私有财产，私有财产权对公民来说至关重要，需要用法律予以保障，其中民法是保障私有财产权的重要法律。边沁认为：“所有权与法律一起出生，一起死亡。同生共死。在法律制定之前，没有所有权而言，法律一旦消失，所有权也就不复存在。”[15]P140但面对侵犯公民财产权的强大的政府，处于弱势地位的公民是不可能依靠民法获得救济的。因此，“政府一旦成立，除了通过宪法加以限制外，公民没有办法对它进行控制。”[16]P47所有开征遗产税的国家，都在宪法中首先承认和保护公民的私有财产权。“从财产权保障的宪法制度演进历史进程来看，财产权的保障，实际上构成了近代以来世界各国宪法的核心内容之一。”[17]P36-371954年，中华人民共和国第一部宪法规定，国家保护公民的合法收入、储蓄、房屋以及各种生活资料的所有权，依法保护公民私有财产的继承权，但1975年、1978年的宪法对于公民私有财产继承权和公民纳税义务都没有规定。⑤如果宪法不允许人民保有私有财产，或者不保护私有财产，国家可以任意征用或毁坏私有财产，遗产税非但不可能有税源，就是有了税源，也会导致税源枯竭、无税可征。

(三)基于家产国家(资产收益国家)思想文化的分析

在西方社会，基督信仰成为主流信仰，追求经济利益不是手段而是目的。圣经有言“富人上天堂，比骆驼穿过针眼还难”。教会通过以地狱恐吓和赎罪说教，使信徒看重的是赚钱的过程，勤劳创造和积累财富只是为了荣耀上帝，死时将财产捐赠给教会。这种习惯影响到民族国家形成之后。根据马克斯·韦伯的分析，资本主义精神就是视赚钱为最终目的，视赚钱为神授的义务，人们不是因为没有钱才去赚钱，人们不是因为贫穷才去劳动。一个人是为了他的事业才生存，而不是为了他的生存才经营事业，在赚钱的过程中获得存在感，在追求经济利益的过程中享受快乐，实现自己的使命和神授的义务。[18]P32

与西方国家不同，中国居正统地位的是重义轻利的儒家思想。孔子十分蔑视个人的经济活动，这有樊迟问稼、圃的记载为证。在孔子看来，经济活动与一个人对“道”的追求及人格的完善风马牛不相及，而只与物欲的满足有关，不属高尚的活动。因此，孔子说“君子怀德，小人怀土”，“君子喻于义，小人喻于利”(《孔子·论语》)。孟子认为通过经济活动谋富贵是小人之举，而非君子所为。孟子曾指出，君子的人格取决于精神力量，小人的德性则依赖于物质条件，即“无恒产而有恒心者，惟士为之；若民，则无恒产，固无恒心(《孟子·孟子》)。”正是重义轻利的儒家思想，在一定程度上剥夺了经济进取精神在意识形态上的合法性，从而压抑着人们的经济进取行为，并作为价值来源影响着人们对待财富的态度和继承的观念。在中国，很少有人将赚钱当作一项事业，或当作人生成功的标志，大多数人没有追求财富的内在要求，只是将赚钱当做一种责任，一个谋生的手段；获得物质财富仅仅是为了生活得更好，或者为了子孙的幸福。对中国遗产被继承人来说，遗产是一生努力的心血凝结和社会地位的体现；对中国遗产继承者来说，继承遗产是天经地义的事情。因此，即使拥有父爱情怀的政府，无需民众投票同意和授权，就可开征遗产税。但顾虑到，征收遗产税，可能挫伤富人投资的热情；将本应用于再投入的资本抽出，在有生之年大肆挥霍、浪费，造成社会资源不必要损失，减缓了经济发展的速度。如此，遗产税迟迟不能开征。

综上所述，正如我国台湾大学葛克昌教授所认为的，从某种意义上说，国家的本质即为租税，租税是国家的象征，租税国家与“所有权国家”是私有经济体制和国家经济体制之根本抉择。[2]P28-52遗产税在中国“所有权国家”一直未能开征就是国家经济体制抉择的结果。基此，有学者认为，遗产税开征与否能够判断一个国家是否进入现代文明社会[11]。这种观点尽管有些绝对，但不无道理。文明是人类社会创造的一切财富的总和，但从财富到文明，并非简单的累积即可天然达到。舍天下之财，成天下之善；千金散去，财富归于社会，而又臻于文明，正是财富累积的正道。社会发展的文明史证明开征遗产税具有以下意义：第一，缓和贫富差距过大导致的社会矛盾与冲突。进入20世纪特别是二次大战以后，各国政府认识到，如果贫富差距过大，导致穷人因贫反抗，整个社会(包括富人)都受到严重损毁。所以，世界越来越多的国家用遗产税来安抚社会。二战后，尽管经济社会危机不断，但这些国家基本没有大的动乱。第二，减少不劳而获造成的机会不平等。遗产不同于其他性质的财产，是一种不劳而获的所得，如果遗产不受限制，贫富分配不均将代代积累。第三，避免对土地的浪费。遗产的大部分来自房产，开征房产税和遗产税的国家，居民不会购买多套闲置房。第四，发挥“劫富济贫”的特殊功能。作为对部分富人征收的遗产税，素有“罗宾汉税”的别称，其税收多贴上特别标签，流向对穷人的救济和补助。因此，开征遗产税的国家，在消弭社会矛盾的同时又能为纳税人提供稳定的社会环境以创造更大的财富。即使在美国遗产税存废的风波里，巨富代表支持保留遗产税的观点足以证明课征遗产税是符合包括富人在内的社会大部分人的心理期盼的。[19]P293

三、走向税收国家的中国遗产税建制考量

税收国家理论的提出具有独特的制度背景。因此，在西方学者的观念中，税收国家理论不可能适用于公有制国家。⑥然而，20世纪七十年代末的中国，经过一系列市场取向的经济改革，使得中国的财政收入模式发生了根本性的改变。随着中国经济体制改革的不断深入，“税收国家”的理念在理论和实践上与中国社会具有一定的契合性。但是，“税收国家”能否应用于正处于转型时期的中国社会，能否对中国的税收法治起到基础性的作用，还是一个需要进一步研究的问题。[20]P356

(一)社会主义市场经济为遗产税提供了税源

中国《宪法》第7条规定：“国有经济，即社会主义全民所有制经济，是国民经济中的主导力量”。第11条规定：“在法律规定范围内的个体经济、私营经济等非公有制经济，是社会主义市场经济的重要组成部分”。2013年11月，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)进一步指出：“公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度，是中国特色社会主义制度的重要支柱，也是社会主义市场经济体制的根基。如今的中国，公有制经济一统天下的情形已不复存在，代之而起的是一种多元化财产归属模式，而且“国有资本、集体资本、非公有资本等交叉持股、相互融合的混合所有制经济，是基本经济制度的重要实现形式。”正如有学者所言，中国现在实行的绝不是生产资料的公有制，而是生产资料的公私混合所有制。[21]尽管中国离完全的市场经济国家还有一段距离，但市场在资源配置中已起基础作用并将起决定性作用，国家社会二元化的情景开始呈现，政府与市场的关系也开始变得复杂。中国财政收入中，国有资产收益一支独大的局面已经改变，税收在财政收入中所占据的比重非常之高。⑦中国改革的实践证明，生产资料私有制不是税收国家的必要条件，生产资料的混合所有制同样可以为税收国家的产生提供土壤。

中国自改革开放以来，随着人民生活水平的逐步提高，私人财产拥有量明显增加。相当大一部分地区，已有一部分人率先走上了富裕道路，随之造就了为数不少的千万、亿万富翁。中国人民银行的最新数据显示，到2013年8月份，我国居民储蓄余额已连续三个月突破43万亿元，位于历史最高位。根据福布斯2014年全球亿万富豪排行榜显示，中国地产大亨王健林以151亿美元净资产成为中国大陆首富，总榜排名64位。中国富豪总数世界第二，有152位富豪净资产超10亿美元。随着一部分人财富的不断积累和急剧膨胀，公民之间贫富差距越拉越大，已超出了国际基尼系数警戒线，而且城乡财产性收入差距的扩张速度大大超过了劳动收入差距的扩张速度。⑧当先富起来的富豪去世后，其大量遗产直接传给他们的后代，形成的隔代积聚，更会加剧分配不公，激化社会矛盾，这是与社会主义的本质相违背的发展趋势。

税收国家代表了现代社会最佳的社会治理模式和人类存在状态，也是人类历史发展的必然趋势和必经阶段。目前，中国实行间接税和直接税并重的双主体税制模式，间接税课税收入约占一半以上。间接税在整个税收法律体系中占绝对地位的格局，事实上是不利于优化税法公平分配功能的。

近五年各类税收在税收总量的占比

日本税法学家北野弘久认为：21世纪的国际社会将以税收国家为中心，和平福利社会的宪法格局是世界潮流。[22]因此，走向税收国家的中国，在以往的制度已无法发挥作用的情势下，必须建立遗产税法律制度，发挥其调节社会财富分配、防止财富过分集中和实现共同富裕的功能。“如果我国开征遗产税每年征税额达到税收总额的0.3%～0.5%，收入就可以达到60～100亿；如果以中国最富有的1%富人遗产为征税对象，结合近年来0.65%的死亡率，平均每人纳税10万元，则收入可达80亿。”[23]P174这是刘佐多年前的预计，如今已今非昔比。即是说，遗产税的收入将远远超过许多小税种的收入。目前中国还有几千万人生活在最低生活保障线以下，适时开征遗产税，可以把征税收入用于解决这部分人口的温饱问题。

(二)社会主义民主法治为遗产税提供了保障

德国行政法学家福斯朵夫于《社会法治国之概念与本质》一文中断言，“所谓现代法治国家成为社会国家，主要系以税收国家之形态表现其功能。”[24]因为社会国以调整现实社会不平等为己任，勇于打破社会现状；而法治国以保障个人自由财产为前提，势必承认并保障现实不平等社会现状。法治国保障经济上自由权，本以排除国家干预为目的；坚持法治国保障，亦不免使社会国积极干预理想为之落空。然而透过租税为中介，人民经济自由除依法纳税外得免于国家干预；另一方面个人经济自由禁止国家干预之堡垒，亦因纳税义务得斟酌社会国目标而打开一缺口，国家藉由累进税率、社会政策目的租税优惠、遗产赠与税制以及量能负担原则贯彻等调整，得以闯入并重组社会之财货秩序。故社会国家理想，要同时维持法治国传统，只有以租税国型态，表现其功能。[25]P5

由上可知，现代国家之所以会成为税收国家，不仅由于税收在国家财政收入中占有重要的地位，而且税收国家同时还是民主法治国家、自由宪政国家。税收所具备的特征和功能体现着国家的政治制度、法治观念和财税原则，税收是国家生存权的具体体现，也是国家对经济进行宏观调控、对社会财富进行分配的重要手段，建设税收国家的过程就是建设税收法治的过程。就遗产税来说，它不同于主动的慈善行为，而是一种强制性的“劫富”。但在税收国家，“税收不是抢劫，是以政府为主体讲法、讲规则的再分配，属于经济调节工具的运用。”[26]也就是说，遗产税是政府赋予公民继承遗产的法律权利。税收国家的遗产税，必须是一个合宪、合法的税收，是一个在符合正义理念的宪法和法律秩序统治之下的税收。如此，首先要承认继承的合法性。法国社会连带主义法学代表杜尔克姆(1858-1917)曾认为，“个人财产是大家族制度解体后才出现的，但是它仍然具有对家族的集体感情。为此，法律也不得不反映这样一种宗教的感情。所以，不论从习惯上还是从法律上，都把继承作为财产转移的一种合法手段。”[27]美国经济分析法学派代表理查德·波斯纳则认为：“遗产的动机是一种利他主义的动机。”[28]P660基此，遗产继承的合法性是无庸置疑的。世界各国都把遗产继承作为确认并保护私有财产神圣不可侵犯的一个实证典范。中国《宪法》第13条规定：“国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。”中国《物权法》第65条规定：“国家依照法律规定保护私人的继承权及其他合法权益。”尤其是中国的《继承法》对公民的遗产继承作出了详细规定，所有这些规定都是遗产继承合法性的法律依据。其次，合法“侵犯”遗产继承权。既然遗产继承权是宪法所保护的公民的基本权利，对公民征收遗产税也必须合宪、合法。1985年，《关于〈中华人民共和国继承法〉(草案)的说明》曾提到：“现在有些遗产数额较大，而且有增长趋势，征收遗产税的问题需要研究，如果要征收遗产税，可以另行制定有关税法。”在1993年12月国务院批转国家税务总局《工商税制改革实施方案》中，又提到“开征遗产税”。1997年党的十五大报告正式提出“调节过高收入，逐步完善个人所得税制度，调整消费税，开征遗产税等税种”，为遗产税立法提供了政策依据。之后，遗产税成为一个敏感的问题，在官方的文件和公开场合久不提及。近年来，遗产税的开征问题写入了国家有关部门“收入分配制度改革”的指导文件，预示着继个人所得税、房产税之后遗产税将构成中国直接税体系中又一块基石，意味着中国的税制改革真正进入了“深水区”。在已确立多年的“依宪行政”和“依法治税”的方针下，公民意识、纳税人意识会因此受到前所未有的激发，进而形成税收法定原则取向上的更加强烈的公众诉求和社会压力，要求税制改革“倒逼”式地配套安排一系列“民主化、法治化”的改革——这就是十八届三中全会《决定》提出的“坚持依法治国、依法执政、依法行政共同推进，坚持法治国家、法治政府、法治社会一体建设”。基此，遗产税建制便有了一定的政治保障。

(三)社会主义思想文化将为遗产税奠定基础

18世纪法国伟大的哲学家、法国大革命的思想先驱卢梭曾说：“除了加入自己的劳动，还能加什么能让他有理由将非他创造的东西据为己有呢？”[29]P123古今中外不少思想家也都认为，没有通过劳动获得财富就是盗窃。而中国自改革开放以来，最早一代民营企业家即“富一代”的子女，靠继承家产拥有了丰厚财富，被称为中国的“富二代”。“富二代”一般分为四种类型：知识成功型占20%；纨绔子弟型占50%；顺其自然型在18%左右；父衰子落型占12%。[30]正是“富二代”中的纨绔子弟型挑战了中国社会的财富观和价值观。

中华人民共和国成立后，经过社会主义革命和半个多世纪的教育，社会确立了“以辛勤劳动为荣，以好逸恶劳为耻”；“以艰苦奋斗为荣，以骄奢淫逸为耻”的价值观。多年的教育，使得青年凭借自己的一技之长，靠诚实、信用、勤劳去获取财富，以证明自己的人生价值。但随着市场经济的建立和发展，人们的价值观念、行为习惯、文化理念、生存状态、道德标准发生了翻天覆地的变化。一大批通过继承而轻松致富的“新贵”的出现，对青少年构成巨大的心理冲击。当年“学好数理化，走遍天下都不怕”的俗语，如今变成“学好数理化，不如有个好爸爸”的无奈感慨。尤其是“富二代”挥霍无度的炫富行为，产生了恶劣的社会示范作用，从“小资派”到“月光族”，从“明星崇拜”到“名牌情结”，中国传统文化中的道、义、家庭、人伦等精神以及社会主义核心价值观发生了偏移，将崇尚财富”误读为“唯财富论”，把“提高物质文化生活水平”误读为“享乐主义至上”，财富成为唯一值得追求甚至不择手段追求的东西，人生的价值变成了拥有别人羡慕的目光。

近年来，中国“富二代”现象更是引起社会的广泛关注，“吸毒”、“暴力”、“调戏少女”等负面事件常与“富二代”拴在一起。由此，财富变成一种恣意妄为的靠山，助推了社会不公、分化甚至对立，并且这种现象呈愈演愈烈的趋势，从而使民众看不到财富的善良意义，严重影响了税收国家的走向。美国慈善事业之父安德鲁·卡耐基认为，父母给子女留下一大笔遗产不是好事，这会扼杀孩子的天资，也会让孩子失去进取精神，使子女的一生没什么意义和价值。2011年11月16日，美国近140名富豪请求国会向他们多征税。这名义上是为国家考虑，其实也是为自己的后代考虑，因为西方的富人不想给后代留下过多的财产，担心孩子坐吃山空，成为纨绔子弟。所以，通过征收遗产税，可以减少富人的实际财产，激励下一代努力奋斗，凭借自己的聪明才智去创造财富，从而保持并提高民族素质和发展活力。

当前，中国的“富二代”现象从更深层次折射出市场文化的某些缺陷，说明政府在提供公共物品和公共服务方面对于民众起点公平的保障严重不足。熊彼特认为，税收国家的本质，在于经济活动“须赖新的动力在新的轨道上运行，其间国民之生活观及文化内涵，乃至于心理习惯等等社会结构均须彻底变动”[31]P39，税收国家即寄生于其上。因此，提高“富二代”的素质，是一桩有益于全社会的事情。⑨为此，政府需要做两件事：其一，针对“富二代”问题背后隐含的价值观冲突和社会关系矛盾，用社会主义的核心价值观来教育他们如何赚钱、如何花钱。其二，遗产受益人在继承遗产前，必须先缴纳遗产税，然后才能办理继承手续。这样不仅可以削弱富二代的资金基础，还能对他们在心理上造成一定的危机感，从而驱使其减少对富一代的依附。

上述两件事的效果其实是相辅相成的，遗产税的开征实际上是政府对市场文化缺陷的弥补，它不仅影响到“富二代”的价值观，就是“富一代”也将自觉不自觉地淡化了让子孙永享富贵的念头。2013年的“两会”上，中国先富阶层的陈光标以政协委员的身份提案——开征遗产税。他引用了卡耐基的名言：“在巨富中死去是一种耻辱”。可见，陈光标秉承了劳动创造价值是亘古不变的价值观念，在自身利益群体中树立了劳动光荣的社会道德典范。这充分表明：转型中的中国，其经济、政治之变革必然在国民观念、文化以及心理习惯上做出反映。笔者坚信，中国人的血缘亲情观念不会轻易改变，但善举、回馈社会的模式正在悄悄发生变化，而且变得多元。汶川地震之后，上海退休教师沈翠英将原打算留给孙辈的一套房产捐赠给四川地震灾区，为在都江堰市建造一所能抵抗强震的学校。如此社会主义的核心价值观正是遗产税建制的思想文化基础。

四、结语

走向税收国家的中国，开征遗产税是必然的趋势。目前，开征遗产税的条件已基本具备：一是市场经济体制的深化，带来充足的税源；二是法律体系的建立，法治趋于完善；三是社会出现调整需要，征税契机显现。需要强调的是，征收遗产税的宗旨并不是剥夺富裕家庭子孙继承父辈们遗产的权利，而是要在允许子孙后代受益父辈们的财富，和防止财富极端积累两者中找一个适的平衡点，即一方面阻止财富过分集中对社会形成的不良影响，另一方面又不能窒息人们努力工作、奋发向上的精神。从某种意义上说，中国先富阶层中，大多数企业家的“企业家精神”与才干，是中国向税收国家转型过程中最为稀缺的资源。有人担心，开征遗产税会引起富人大量资产的外逃和大批移民。笔者则认为，真正稳住、留住先富阶层的关键，并不在于“不征税”或“少征税”，而在于严密、公正、令人信服的财产保护制度以及可预期的完善的税收法律制度。同时还在于：官员财产公示、房产信息联网、信用制度健全、国民福利完善以及“劫富”真能“济贫”等配套制度。只有这样，先富阶层才能从政府维持社会正义、促进社会和谐的实际作为中获得基本的、踏实的且愈益充分的安全感，带领家族、团队持续地创业发展。也只有这样，中华民族的伟大历史车轮才能朝着一个坚定的目标——税收国家前进。

注释：

① 中国在20世纪四十年代曾经开征过遗产税。由于当时经济落后，政治黑暗，富人可以逃避纳税，遗产税形同虚设，只是徒有其名而已。

② 1959年马斯格雷夫在其《财政学原理：公共经济研究》一书中，首次提出市场经济社会中政府的资源配置、收入分配和经济稳定的三大职能。

③ 因为伊斯兰教规对遗产有特殊规定，如男孩应比女孩多拥有遗产。

④ 当时，对国有企业只征收一种工商税，对集体所有制企业只征收工商税和工商所得税。其余的税种除了农业税和关税之外，都是形同虚设，收入微不足道。

⑤ 直到1982年类似于制宪的修宪，才恢复了公民私有财产的继承权，也恢复了公民有依照法律纳税的义务的规定。

⑥ 例如Issense认为，由于社会主义国家对最重要的生产工具完全社会化，对税源自行加以掌握，排除国家与社会的二元体制，使得自由主义国家失去存在的基础，因此，社会主义体系即意味着税收国家的没落。

⑦ 2009年59514.7亿，2010年73210.79亿，2011年89720.31亿，2012年100060亿，2013年110497亿。

⑧ 北京大学经济学院教授夏业良曾说：美国5%的人口掌握了60%的财富，中国则是1%的家庭掌握了41.4%的财富，中国财富集中度远远超过美国成为全球两极分化最严重的国家之一。

⑨ 家族企业在当代全球经济中扮演着重要角色，也是我国民营经济成为社会经济快速发展的活力源泉；“富二代”掌握着中国民间一半以上的资本，对中国经济和民生会造成很大的影响。因此，“富二代”的素质不仅关系到中国民营企业家的形象，也关系到整个中国民企能否在市场经济改革之路上顺利、稳健。

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[31] See Joseph Schumperte， “The Crisis of the Tax Statee"， in Joseph A. Schumpeter (ed.)The Economics and Sociology of Capitalism， Princeton:Princeton University Press， 1991.

(责任编辑：唐艳秋)

The Construction Base of Inheritance Tax of China on Its Way toward “Tax State”

ChenShao-ying

(Economic Law School of East China University of Political Science and Law，Shanghai 200042)

Tax state, as a theoretical analysis instrument, is logically related to the market economy and democracy of a nation. To find the connection between the tax state theory and the condition in China, to dig out the essence of the tax state theory, is very important to the construction of inheritance tax system of China. Inheritance tax, also known as “the wealth tax”, is preferred by Chinese Government due to its unique functions including balancing social wealth, encouraging wealth gained by diligence and guiding public donation. China is transferring to tax state, a nation ruled by law with mixed ownership and open thoughts and ideas, which form the foundation of the establishment of inheritance tax. Therefore, it is not necessary to hold on to the questions of whether or not to execute inheritance tax, but rather focus on the timing, the obstacles, and the legislative techniques and corresponding measures concerning inheritance tax.

tax state；transformation；inheritance tax；collecting premises

1002—6274(2015)01—018—09

本文系上海市哲学社会科学规划项目“公平社会财富分配视阈下的财产税法体系化研究”(C-6601-12-039)、上海市高校一流学科(法学)建设计划(经济法学科)的阶段性成果。

陈少英(1954-)，女，山西太原人，华东政法大学经济法学院教授，博士生导师，研究方向为财税法、经济法。

DF432.3 < class="emphasis_bold">【文献标识码】A

A