◆杨春梅

一、我国一般反避税法规的主要问题

我国已建立基本的一般反避税法律体系。2008 年的《企业所得税法》首次引入一般反避税的内容（第47 条），《企业所得税法实施条例》（第120 条）对相关事项进一步明确。2009 年出台的《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称特别纳税调整）第十章专门对“一般反避税管理”做出规定。为保证其实施，2012 年国家税务总局出台了《特别纳税调整内部工作规程（试行）》和《特别纳税调整重大案件会审工作规程（试行）》。这为税务部门遏制税法尚未做出明确规定的新型避税活动提供了必要的法律基础。

一般反避税法规的特征：(1)概括性。以概括方式抽象出一般性规定，在法律文意上比较笼统、抽象和含糊；(2)适用范围宽泛。旨在遏制特殊反避税措施无法制约的其他避税行为，扩大了反避税调查的外延范围；(3)实施上具有不确定性。成为各国所得税法中最受争议的部分。其实施中的主要问题：缺乏统一规范的操作流程；没有统一的判定标准；执法随意性较大。这不仅影响纳税人对法规的理解和遵从，也影响了税务人员的执法规范性。

二、国际上一般反避税立法的借鉴

（一）典型国家一般反避税立法发展的特点

1.发展司法上的一般反避税原则

美国和英国没有制定一般反避税法规，而是使用司法上的反避税原则，即依靠法院通过判例法发展反避税一般标准。

美国采用成文法外建立一项不断发展的司法原则的方法。美国的立法机关一直未出台成文的一般反避税法规，而是由法院通过判例法体系逐步建立和发展的。美国的法官们在解释税法时，创建了很多反映国会制定所得税法时所预设意图的反避税规则，包括实质重于形式(Substance over Form)、分步交易(Step Transaction)、商业目的(Business Purpose)、虚假交易(Sham Transaction)和经济实质(Econoauc Substancz)等，这些原则的外延并不清晰，但实践中的运用十分广泛。在税法解释方法上，美国法院认为税法条文的解释不应局限于其文义的范围，应具有开放性的特点。

英国议会没有颁布一般反避税规定，但一直讨论应制定一般反避税法规。英国以具体的、有目的性的反避税法规为特征，同时针对法律解释从司法判例上采取一定的方法。这种依靠法院解释与处理避税的方法，没有做到给避税案例处理一个明确的法律框架。导致针对英国法院如何裁决一个具体案例时，学术界以及司法界存在相当大的不确定性。从纳税人角度看，司法上的不确定性妨碍了他们对个人和商业方面的事务进行规划，因为不清楚法院将对他们的税收筹划做出怎样的反应，且司法手段具有追溯效力。因司法规定在个案基础上发展起来，纳税人和税务当局常常难以弄清有关案例法的发展趋势。

英国1998 年发布的《对直接税实施一般反避税规则的咨询文件》拟定了其立法的核心内容：对避税、避税安排等进行界定；明确何种情形的交易适用一般反避税法规，确定启动调查规则；依据一般反避税法规对交易做出审查后的结论；对有的国家和地区在立法中，对不适用一般反避税法规的情形作了概括性描述；上诉、处罚、文件制作和披露的要求等。

2.制定一般反避税法规并不断发展

新西兰、澳大利亚和加拿大等英联邦国家制定了一般反避税法规，并在实践中不断发展其适用范围和原则。

新西兰是第一个在所得税法中颁布一般反避税法规的英联邦国家。《1900 年土地和收入征收法》第82 节是其一般反避税法规的起源，包含了目前一般反避税规定和有关定义的所有要素。新西兰法院对1974 年前的法规有一个宽泛的解释，它将自动使任何涉及税收优惠的安排失败。但其适用性通过法院判例得以批评和修正。在此基础上，1974 年的修正案形成了一般反避税基本的法律框架。其中增加了一个段落，规定如果“某个安排有两个以上的目的或效果，其中一个目的或效果（不是仅仅为附带的目的或效果）是避税，不管其他的目的或影响是否与普通的业务或家庭交易有关”，这种安排在纳税时就是无效的。该修正案是为了阻止那些明目张胆的、人为或做作的避税行为，而不是正常的商业交易。修改导致了“计划和目的方法”的发展，这正是新西兰法院应用一般反避税规定的裁定中采用方法的基础。新西兰一般反避税法规的发展轨迹是让法院发展解释技巧，以理解避税安排可不断扩展的定义，但修改与基本的立法框架“非常协调”。

澳大利亚第一个一般反避税法规是《1936 年所得税核定法案》（ITAA1936）中的第260 节。该节是一个相当宽泛的开放式规定，规定任何目的或结果是改变所得税纳税影响的安排在纳税时都是无效的。其针对方案的范围很广，包括了协议、安排、备忘录、承诺或保证。但澳大利亚法院发展了三个解释原则，大大缩小了一般反避税法规的适用范围。该260 节因操作性差被1981 年颁布的今天被称为《1936 年所得税核定法案》第IVT 部分的法律章节所取代。当时的财政部长（前首相）琼·霍华德提出新的一般反避税法规的目标：让政策产生效力，使这种措施可以推翻明目张胆的、人为或做作的安排，而不是对通常的商业交易进行不必要的约束，即将该条款限制在针对“明目张胆的”或“人为的安排范围”。现行一般反避税法规中，纳税人必须满足三个条件才可能适用。即(1)获得了税收利益；(2)该税收利益来自一个安排；(3)纳税人签订该安排唯一或主要目的是获得税收利益。测试重点放在纳税人主要目的上，而不是安排本身。而主要目的是根据8 个具体标准测定。在法案颁布后刊出的解释性备忘录支持对法案的理解和把握。根据劳弗改委员会1999年7月的建议，一般反避税法规又做了一些改进，扩展了“税收收益”的范围，规范了“合理推断”的程序与标准，税务官员可依据某一因素判定避税行为，及引入前后一致的罚款机制等。

加拿大在1988 年颁布的一般反避税法规，即在《所得税法案》中加入的第245 节。适用该节，有三个必要条件：(1)一定有一个来源于一个或一系列交易的税收利益；(2)该交易必须是一个避税交易；(3)该税收利益必须是滥用的避税行为。举证责任在纳税人一方，以反驳上述前两个必要条件，税务当局必须证实第三个必要条件。该法规虽在后来经过了修订，仍显得过于原则。如何将适用标准明晰化，有赖于行政执法和司法判决的积累。加拿大最高法院已对一些案件做出了判决，确定了法规的适用标准，提高了其可操作性。

（二）国际上一般反避税立法及其发展的几点结论

1.制定一般反避税法规给司法裁决提供了一个基本的法律框架，比发展司法上的反避税原则更可取一些。

2.一般反避税法规由最初相当宽泛的开放式规定向针对性上缩小而适用范围上扩展的方向发展。如新西兰和澳大利亚一般反避税法规的发展，是由司法发展解释原则，凝缩其适用对象，主要针对“明目张胆的”或“人为的安排范围”。

3.探索解决一般反避税法规应用时不确定性的方法。英联邦国家的发展历程表明，在司法裁定实践中要探索判定和测试的方法，如新西兰法院在案例裁决中都认可基于立法意图的“计划和目的方法”，并作为应用一般反避税法规的裁定中采用的方法的基础。

4.司法案例是构建和完善一般反避税法规的重要途径。这是以成文法和案例法构建一般反避税法规的国家的共同做法。如英美国家的一般反避税规则由法院通过判例法体系逐步建立和发展。新西兰议会制定了一般反避税法规，但让法院去发展解释技巧，以理解避税安排可不断扩展的定义。

5.设计和构建一个以一般反避税法规为核心的法律制度体系，以增强对关键概念、基本原则和分析方法的理解和把握。如加拿大所得税法中对涉及的“税收利益”、“税收后果”、“交易”等关键词做出了明确的释义，澳大利亚的与一般反避税法规相衔接与配合的解释性备忘录。

6.一般反避税立法着重研究的几个问题。第一，区分合法的税收筹划（可接受的）和避税（不可接受的），且只适用于后者即避税安排的规制。在实践中区分税收筹划和避税的界限或测度的方法需深入研究，在立法时要力图明确。第二，确定产生税收利益的安排和主要目的测试之间的相互作用。“安排”的定义相当广泛，它可以包括一系列的行动或单一的单方行为。产生税收利益的“安排”范围越狭小，就越容易做出当事人主要目的是否为获得特别税收利益的结论。第三，分析和辨别商业目的和税收目的、商业利益和税收利益的关系，分析两者之间的相互作用程度。第四，处理好一般反避税和其他法律规定，如税收优惠之间的关系。应用一般反避税法规时最大的一个挑战是如何区别法律提供的结构上的选择与明确用来改变纳税人行为的优惠条款。加拿大的一般反避税法规通过加入“误用”和“滥用”原则解决了这个问题，即提供一种过滤机制以确保一般反避税法规只在有关交易构成误用或滥用法律时才适用。

三、构建我国一般反避税法规的建议

（一）目标和路径

构建的目标是提高一般反避税法规的法律适用效果，即增强一般反避税执法的规范性和有效性。要合理界定一般反避税的适用对象与范围，这是制约行政权力并保护纳税人权利的必然要求。一般反避税规制的避税主要涉及立法机关没有指出的情形，或无法预见的行为。因税收法规必然影响纳税人行为，纳税人有权希望税法有足够的透明度，在他们计划和进行营业活动时，能比较确切地知道税务机关将对他们的税收筹划做出什么样的反应。借鉴国际经验，一般反避税的适用对象与范围主要针对“人为的、明目张胆的或专门设计的安排范围”，而不是正常的商业交易。要将正常的但涉及重大节税金额的商业交易过滤出去，保护从整体看没有误用或滥用《所得税法》规定的交易。

借鉴国际经验，构建的路径是成文法和判例法的发展相结合，建立框架性（或原则性）法规和实施细则（或解释性备忘录）相结合的法律体系。国际上成文法国家的做法是构建为司法裁决提供基本法律框架的一般反避税法规，通过司法不断发展和完善解释技巧。美国在成文法外建立不断发展的司法原则的方法，新西兰议会让法院去发展解释技巧，以理解避税安排不断扩展定义的做法，都取得了较好的效果。但西方国家是在立法中加强司法解释的作用，而司法解释有赖于长期的案例实践。我国一般反避税立法的时间尚短，且税务征管实践中的很多案件并不进入司法领域，而是频繁发生于税务机关和纳税人之间。因此，跟踪、整理和归纳国际国内适用一般反避税法规的典型案例，动态调整和完善一般反避税法规中判断或测试的技术与方法是可选择的主要路径。

（二）具体建议

构建以《企业所得税法》及其实施条例、《特别纳税调整》中一般反避税管理内容为核心，及与之衔接和配合的实施细则在内的法规体系。实施细则要从阐释核心概念及条款、基本原则和判定测试与分析方法等方面予以制定，明确判定的依据，增强征纳双方对法规措辞的理解和把握。

《特别纳税调整》中一般反避税管理的内容从第九十二条至第九十七条共计六条。其中第九十二条、九十三条和九十四条是具有实质内容的条款，也是实施一般反避税管理的关键所在。可归纳的程序主线或步骤为：调查分析—筛选案源—确定对象—启动调查—深入审核—重新定性—实施调整。

1.启动调查把握的要件和程序

启动调查是一般反避税管理的起点，是在调查和分析的基础上，发现异常避税安排，筛选案源的阶段。通过研讨确定调查对象，对其有一个基本或初步的判断，即是否存在避税安排嫌疑，可否同意立案实施调查。这直接涉及反避税调查范围进而涉及征纳风险。这一环节需要明确的是启动一般反避税调查的要件和程序。《特别纳税调整》第九十二条，列举了启动调查的前提要件和对象。对存在滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税和其他不具有合理商业目的的安排的企业，将列为反避税调查对象。前4 个属于滥用税法或税收协定的行为，最后“不具有合理商业目的的安排”是一个兜底性条款，涵盖和囊括了未列举的各种避税行为。可见，任何滥用税法的行为都可归集到“不具有合理商业目的”这一关键点上，它是启动一般反避税调查的前提要件。如何理解和把握“不具有合理商业目的的安排”至关重要。

(1)“不具有合理商业目的安排”要件的把握

“不具有合理的商业目的安排”是指违反商业常规，只为或主要为谋取税收利益的安排，这是所有避税行为的共性特征。对应本条的实施细则要对“合理商业目的”、“安排”、“税收利益”等概念予以界定或阐释。

从测试和判断要点及程序上，国际实践表明，重点要放在纳税人主要“目的”上，而不是“安排”本身，在“安排”上奉行了选择原则，不否认纳税人在各种方案之间进行选择的权利。“目的”作为动机或意图是避税的基本要素之一，对纳税人从事交易的“商业目的”测试和判断就最为重要。但“商业目的”是对其主观动机或意图的判断，一直是税法实践的难题之一。当然“目的”也并不只意味着纳税人头脑中的动机或意图，而是交易的客观结果，能够基于纳税人行为等外部表征予以支持。因此，“商业目的”及其“合理性”应根据纳税人所实施行为等外部事实予以综合全面评价。税务机关对商业目的合理性的判断，应是最低标准的判断，即如果交易同行或处于类似状况中的经济理性人在同一情况和环境下也认为该商业目的的实施不利于企业未来的发展，显然与实现企业未来财产价值的增加或提供可获得利益的机会无关，才能据此认为该商业目的不具有合理性。为此，税务机关可根据交易发生时的宏观市场环境、行业的商业惯例、企业的一般经营策略等进行判断。①汤洁茵：《＜企业所得税法＞一般反避税条款适用要件的审思与确立— —基于国外的经验与借鉴》，《现代法学》，2012 年第5 期。

避税行为的发生顺序，即“不具有合理商业目的”（动机或意图，主观要件）—“安排”（形成和实施，可以是一个或一系列交易，也可以是交易的特定步骤或环节的计划或方案，客观要件）—“结果”（获取“税收利益”，客观要件）的过程。在这三者的关系中，目的起决定作用，目的决定安排，亦决定结果。但主观动机要通过客观过程与结果来体现、反推和印证，即一般避税行为是主观和客观的统一。因此，作为避税行为的主观要件，要以“计划或安排”和“减少其应纳税收入或者所得额”的客观要件来推断。

(2)“不具有合理商业目的”行为认定的程序

借鉴国际上判例法总结的认定程序及把握的要点，是从结果（纳税异常）和过程即安排的客观要件认定入手，进而分析主观动机，即纳税人获得了税收利益；该税收利益来自一个安排；纳税人签订该安排唯一或主要目的是获得税收利益的判断顺序，确定是否具有合理商业目的，是否存在滥用税法，进而确定反避税调查对象。大部分国家规定由企业提供举证其不存在税收利益或有合理商业目的资料，作为据以分析判定的依据。由于现实的复杂性，企业举证“合理商业目的”五花八门，很多理由似是而非。所以，必须给予企业举证明确的指向性。如果一个安排被认定“不具有合理商业目的”，意味着要对一个形式上合法、实质上违反税法宗旨的行为进行否定，启动实质课税原则。故在这一环节要持审慎原则，实施研讨和综合分析程序。

2.审核环节把握的要件和程序

确定调查对象并启动调查后，税务机关要按照“实质重于形式”原则审核企业的避税安排。

(1)“实质重于形式”原则的把握

美国普通法实践后续发展出了“实质重于形式”(The Substance-Over-Form Doctrine)原则。依该原则，法院认为，在考虑税收问题时要侧重纳税人某一安排的经济效果而不是形式。为提高“实质重于形式”原则的把握程度，实施细则中要对“实质”和“形式”，以及“实质重于形式”给予税法释义。借鉴美国司法实践中运用“实质重于形式”原则的经验，“实质”体现为纳税人某一安排的经济效果（或税收利益），进一步是有关交易的计划或安排的真实动机或目的；“形式”则是有关交易安排的外在体现，即交易的法律形式。运用“实质重于形式”原则审核“避税安排”，就是要撇开外在形式看实质。注重对“避税安排”的经济效果（或税收利益）及其隐藏在背后的主观动机的审核，即主客观两个方面的测试，而非只看交易的法律形式是否合法。这是对“目的”审核的延续和深化，要把“实质”与“避税目的、避税效果”紧密联系在一起。可见，对“目的”的测度和判断始终贯穿于一般反避税管理中。

(2)审核程序及注意的问题

运用“实质重于形式”原则审核时要综合“安排”的六个方面。对安排形式和实质的审核属于总体审核；对安排订立时间和执行期间、安排实现的方式、安排各个步骤或组成部分之间联系的审核，是对“安排”过程及其外在表现的审核，进一步验证目的；对安排涉及各方财务状况变化和税收结果的审核是对“安排”最终结果的审核，据此做出判断。

借鉴国际经验，运用“实质重于形式”原则审核避税安排的目的和经济效果时，要注意分析和辨别商业目的和税收目的，商业利益和税收利益的相互作用可能与程度。并建立一种过滤机制，以区别法律提供的结构上的选择与明确用来改变纳税人行为的优惠条款的作用结果。借鉴加拿大和印度的经验，在判定时以问卷式制定相关工作表格，通过细分嫌疑要素、否定要素和认可要素进行客观的分步骤综合测试。

3.按照经济实质对企业的避税安排重新定性

《特别纳税调整》第九十四条指出，税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。这涉及“经济实质”概念的法律释义，构成经济实质的要件，对企业“经济实质”的判断，以及如何重新定性方案及其具体的实施方法。

(1)“经济实质”的把握与运用

“经济实质”（Economic Substance）是“实质重于形式”原则在当前最为重要的发展。经济实质是对避税安排重新定性的依据。美国联邦最高法院提出，反避税标准要考虑交易是否存在商业目的（主观测试），也要考虑交易是否存在经济实质（客观测试），这被称之为“主客观两面测试”(two-prongtest) 标准。美国司法实践表明，客观标准比主观标准更容易证立。如何以客观甚至足以量化的标准判断经济实质的存在，成为各国一般反避税法规适用的又一难题。在当前各国司法实践和理论探讨中，确定经济实质的方法主要有商业利益法、可比交易法、经济地位改变法等，少数国家的司法机关也采用机会成本法。

(2)调整的程序方法及注意的问题

以客观性标准判断没有经济实质的企业，就要在税收上否定该企业的存在，还原企业的避税安排。设计在确定税收利益时所找到的何种替代交易形式来还原避税安排等关键问题要在实施细则中解决。要以征纳双方接受的标准或方法进行评估与调整。与正常交易相比较，确定实际应缴税款。根据通常的合理情形取消纳税人所获得的不当税收利益。对经济实质判断所使用的证据必须充分、合法。当待证事实真伪不明时，不得对纳税人的交易行为进行调整，应由税务机关承担不利的结果。

4.建立案例指引制度

借鉴国际上案件披露制度，建立一般反避税案例库并向社会发布，发挥对纳税人遵从税法的示范引导作用，亦作为税务机关对实际案例分析判断的参考。要收集、总结和整理国际国内税收征管实践中具有典型意义的一般反避税案例，按照避税性质、避税案例行业归属和避税交易类别等进行划分，侧重对案例事实和裁决概要进行公开披露，提高对实践的指导性。

5.完善一般反避税管理的工作规范

国家税务总局制定并施行了反避税法规操作的工作规程，即《特别纳税调整内部工作规程（试行）》（国税发〔2012〕13 号）和《特别纳税调整重大案件会审工作规程（试行）》（国税发〔2012〕16 号）。但仍需在具体操作流程方面不断完善。(1)实施正当程序制度，程序公正是行政行为公正的前提和保证，也是控制滥用自由裁量权最有效的手段。要形成执法各部门相互监督、相互制约的机制，做到执法程序、形式和实质的公正。(2)提高反避税管理的公开透明度。认真履行告知、公示制度。借鉴国际经验，根据调查和审计结果，定期公布“有嫌疑”的交易、“被认可”的交易、“不适用一般反避税法规”的交易。(3)建立贯穿一般反避税管理全过程的联合审议制度。(4)严格履行一般反避税调查及调整须报税务总局批准的制度。但有批准时限的要求。(5)统一反避税的管理权限。涉及一般反避税的事项归口反避税部门牵头负责处理。(6)借鉴作为非强制行政服务的事先裁定制度。即纳税人可向税务机关提出申请，对其未实施的安排事前做出是否适用一般反避税法规的裁定。此外，构建反避税与日常征管相衔接的机制，涉税信息的收集与共享机制，拓宽信息收集渠道，挖掘案源信息，为综合分析判断避税行为提供充分依据。