王碧寒 冀晓伟

摘 要：会计准则国际化已成为当今世界的一种趋势，根据我国会计准则对无形资产的要求，文章从定义、确认、计量等方面对比美国、国际会计准则，论证会计准则的国际化趋势。

关键词：无形资产 确认 计量 披露

中图分类号：F233

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2015）03-130-02

美国是经济最发达的国家，很多西方国家以美国的会计准则作参考，同时国际会计准则是众多国家制定会计准则时参考的依据。本文通过将美国、国际会计准则作为比较研究对象，从以下四个方面分析其与中国无形资产准则的差异。

一、无形资产的定义的比较

《国际会计准则第38号无形资产》（IAS38）规定无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其它单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便与商誉清楚地区分开来。我国《企业会计准则第6号—无形资产》（CAS6）对无形资产的规定是企业拥有或控制的没有实物形态可辨认的非货币性资产。准则强调可辨认性是无形资产的基本特征，从而明确指出商誉不确认为无形资产，同时取消了无形资产必须是“长期资产”的限制，这点与国际无形资产准则定义相同。体现了会计准则的国际化趋势。2001年6月公布的美国《财务会计准则公告第142号—商誉与其他无形资产》（SFAS142）对无形资产表述为没有实物形态（不包括财务资产）的资产，同时明确指出无形资产不包括商誉，将商誉定义为被取得实体的成本超过分配到索取的各项资产与承担各项债务上的金额净额的差额。比较中国、美国与国际无形资产准则不难发现，尽管在定义上不尽相同，但在商誉的归属问题上三者一致。与国际、美国会计准则相比，我国的会计准则内涵更加合理，突出了无形资产是企业拥有或控制的特征。

二、无形资产的确认及初始计量的比较

首先，根据CAS6要求，某个项目要确认为无形资产，首先必须符合无形资产的定义，其次还要符合两个条件，即所产生的经济利益很可能流入企业和成本可以可靠的计量。该规定与IAS38的表述基本一致，并且双方都对未来经济利益进行了解释。国际会计准则要求企业将自行开发过程分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。我国会计准则也对这一部分进行说明，并与国际接轨。而美国会计准则与二者不同，由于研究开发费用的未来利益不好预估，具有不确定性，并且费用的多少与未来利益的大小也缺乏必然因果关系，因此它要求将所有研究和开发阶段的支出当期费用化，只在附注中披露所列示利润表期间的研究开发费用总额。

其次，根据我国会计准则对无形资产的规定，外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定可使用状态的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，实际上是具有融资性质的无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。国际会计准则在无形资产的初始计量上采用成本进行初始计量，但国际准则按公允价值计量投资者投入的无形资产这点与我国不一致，因此我国与国际会计准则在大方向上有着类似的规定，我国的会计准则正逐步与国际接轨。而美国会计准则要求按照无形资产的公允价值进行初始计量，但它同时又建议采用SFAS141的非企业合并取得资产的通用原则。通用原则要求无形资产确认时按照其成本计量（包括交易成本）。总之，我国与美国会计准则在无形资产的初始计量上有一定分歧，主要在于两国无形资产市场的成熟程度，由于我国对无形资产的研究较晚，市场上的无形资产项目有限，很多无形资产计量不完善，而美国对无形资产的披露较早，因此实际操作中有一定的规律可循。

三、无形资产的后续计量的比较

首先，中国和美国会计准则只允许采用成本模式进行后续计量。也就是说，固定资产在确认后的账面价值为其成本减去累计折旧和累计资产减值。IAS38允许企业从成本模式和重估值模式中自选一种。采用成本模式进行计量的与我国和美国的会计准则规定一致。另一种则是采用重估值模式，无形资产以重估日的公允价值减去随后发生的累计摊销额和累计减值损失后的余额计量，公允价值应参考活跃市场予以确定，重估后增值的，增值计入其他资本公积。

其次，从无形资产的摊销年限上看，我国企业会计准则规定，企业选取无形资产的预计使用年限、有效年限、受益年限三个期限中的较短者进行摊销。如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限，则摊销期不超过10年。国际会计准则规定，无形资产的应折旧金额应在其使用寿命的最佳估计期内系统地摊销。同时，IAS38摊销部分指出有一个允许推翻的假定，即无形资产的使用寿命其可利用之日起不超过20年。美国会计准则也规定无形资产应在不超过40年的期限内摊销。我国的规定不仅体现了准则始终遵循的稳健原则，而且顺应了科技的进步带来的无形资产寿命迅速缩短的趋势，从而规范了企业无形资产的核算。

再次，从无形资产的摊销方式来看，我国会计准则规定，无形资产的成本应当自企业取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，即我国只能采用直线法进行摊销。国际会计准则规定，所使用的摊销方法应反映企业消耗无形资产的经济利益的方式，摊销方式包括直线法、递减余额法、生产总量法。美国会计准则规定假如企业能证明其他摊销法更合适，可不用直线法摊销。对比三个会计体系不难发现国际和美国会计准则对无形资产的摊销方法的规定既考虑了核算的穩健性和简便化，又充分考虑了企业的实际情况，比我国的规定要灵活一些。

最后，从无形资产减值能否转回来看，我国CAS8资产减值中明确表示，已计提的无形资产减值准备，在以后会计期间不得转回。而ISA36规定，无形资产减值可以转回。美国财务会计准则中规定使用寿命不确定的无形资产的计量为公允价值和账面价值差额确定减值，通常不允许转回。可见，在这个问题上中美的做法与国际会计准则的规定有实质性的差异。无形资产由于其在确认和计量上的复杂性，使得无形资产的减值准备的计提及转回在实际中难以规范。

四、无形资产披露的比较

我国会计准则规定，企业应当披露以下信息：（1）无形资产的期初期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额；（2）使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；（3）使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据；（4）无形资产的摊销方法；（5）用于担保的无形资产的账面价值、当期摊销额等情况；（6）确认为当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。而国际会计准则规定，必须披露以下信息：（1）一般披露；（2）不要求提供比较信息；（3）财务报表还应披露其他内容；（4）研究与开发支出；（5）其他信息等。并对每个部分做出了详细的规定。SFAS142规定，每一个会计期间应该披露如下信息，（1）摊销无形资产包括账面总额、累计摊销额的总额和分类额，本期的总摊销费用，以后五年估计的摊销费用。（2）不摊销无形资产的总账面价值和每个重要无形资产的类别的账面价值。（3）商誉账面价值的变化，包括：取得的商誉的总数额，确认减值损失的总数额，处置报告单元或报告单元的一部分商誉的利得和损失金额。其中财务报告部分，中国和美国会计准则要求，在资产负债表中单独列示商誉（不存在商誉的除外）。而国际会计准则则无此要求。美国会计准则要求，在利润表中单独列示商誉减值损失。而中国和国际会计准则无此要求。由此可以看出我国企业会计准则对无形资产的披露信息逐步增加，与国际接轨。对比不难看出，我国会计准则对无形资产信息披露要求相对简单，但我国企业会计准则会逐步完善并与国际趋同。

五、总结与建议

从以上对国内外无形资产准则的相关解释可以看出，我国企业会计准则不断调整、改进，既从我国国情出发，考虑企业实际情况，同时又实现了与国际会计准则的接轨，体现了国際趋同。当然，我国会计准则取得长足进步的同时仍存在一些问题及有待改进的地方。

1.无形资产的确认范围过窄。我国会计准则规定自创的商誉和部分专利权不确认为无形资产，事实上随着知识经济时代的到来，很多新型的无形资产应及时予以确认并计量，反之则不符合会计信息质量要求的及时性和真实性。国际会计准则中无形资产的范围更加宽泛，包括计算机软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务权、销售权等。因此为了更好地计量无形资产的价值，顺应知识经济发展大潮，我国会计准则应扩大无形资产的计量范围，确保无形资产计量的准确性。

2.无形资产计量方法的改进。我国会计核算仍注重货币单位和历史成本计量，但是随着新型无形资产的增多，原本的计量方式不能使无形资产的真实价值得以体现，或者与市场价值存在严重背离，因此提出以下几点改进的计量方法：（1）采用价值计量方法，由于无形资产最本质的特点是未来可以带来超额的利润，价值计量方法就是用未来的经济利益流入来衡量并基础计量无形资产价值。（2）改善公允价值计量环境，在监管体系较完备、资本市场比较完善的英美国家及国际会计准则都是采用公允价值计量无形资产，我国需要健全和完善会计审计准则，提高审计人员素质，加强内部监管体系建设，为我国公允价值计量模式提供良好的环境。与国际接轨的大方向是大势所趋，因此，我国应在今后逐步建立公允价值计量的环境。

[课题：辽宁省大学生创业计划省级项目《蔷薇纪年咖啡屋》，课题编号：201410144020]

参考文献：

[1] Grave T.R.Lin，Jerry Y.H.Tang.Appraising Intangible Assets from the Viewpoint of Value Drivers.[J].Journal of Business Ethics， 2009，Vol.88（4），pp.679-689 Springer

[2] Richard A.Heiens，Robert T.Leach，Leanne C.Mcgrath.The contribute of intangible assets and expenditures to shareholder value.[J]Journal of Strategic Marketing，2007，Vol.15（2-3）Taylor&Francis

[3] 赵莉，张晓雁.中国无形资产新准则与国际无形资产会计准则的比较[J].经济研究导刊，2013（25）

（作者简介：第一作者：王碧寒，沈阳理工大学 辽宁沈阳 110159，本科在读；第二作者：冀晓伟，沈阳理工大学 辽宁沈阳 110159，职称：沈阳理工大学会计学专业副教授，研究方向：会计理论与实务）（责编：玉山）