税收优惠制度的法理机理与建构路径<br/>——以企业所得税优惠制度为视角

税收优惠制度的法理机理与建构路径
——以企业所得税优惠制度为视角

2015-03-27曹胜亮

湖北行政学院学报 2015年4期

关键词：正当性税法优惠

曹胜亮

（武汉工程大学，湖北武汉430073）

·法学研究·

税收优惠制度的法理机理与建构路径
——以企业所得税优惠制度为视角

曹胜亮

（武汉工程大学，湖北武汉430073）

我国《企业所得税法》专章规定税收优惠制度是该法的一个重大制度亮点。从税法角度看，税收优惠是现代市场经济的产物，彰显了税收职能的扩充，具有宪法税法的合法性。税收优惠造成纳税人之间差别待遇，侵犯了纳税人的宪法平等权，违背了税收公平原则，故需要法理正当性的考量。税收优惠法理正当性的评判基本标准为公共利益、比例原则和税收法定主义。我国应从加强税收立法完善，提升税收立法的法律位阶和明确性，引入税收立法的民主参与决策机制，构造税收优惠立法的程序机制等方面探寻税收优惠的制度路径，构建我国的税收优惠制度。

企业所得税；税收优惠；合法性；正当性；制度路径

DOl：10.3969/j.issn.1671-7155.2015.04.017

2008年新《企业所得税法》专章规定了“税收优惠”，相较于旧法，新《企业所得税法》秉承了“统一税收优惠”政策理念，保障了内外资企业税收优惠的统一性和公平性。不仅如此，新法实行“产业优惠为主，区域优惠为辅”的税收优惠政策，该法规定：国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。在税收优惠方式上，由过去单一的减免税直接优惠方式改为兼采投资抵免、投资抵扣、加速折旧等多种间接优惠方式[1]。这些都是新法的重大革新。税收优惠制度立法，是企业所得税法的一大制度亮点，也标志着我国企业所得税税收优惠制度走向系统化、现代化和国际化。

税收优惠，是指国家运用税收政策在税收法律、法规中规定对某一部分特定纳税人和征税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施[2]。从制度目标上看，国家通过设定税收优惠激励诱导企业或个人按照优化经济社会发展的方向予以投资和消费，从而在整体上达到优化经济结构和资源配置，以及调控收入贫富分配的效果，最终促进经济社会的协调可持续发展。从制度的运行逻辑看，税收优惠制度的逻辑过程为：创设、调整税收制度——纳税人收入变化——纳税人行为调整——投资、消费或劳动——纳税人的经济活动变化——国家目标实现。

然而，税收优惠不仅是一个经济现象，税收优惠制度也是一个法律现象和法律问题。从法律角度说，税收优惠制度是重要的财税法律制度。税收优惠制度必须在税法法治思考下予以考量平衡，是一个重要的税法议题。故笔者所探索的是，税收的最初职能是筹集财政收入，而税收优惠制度通过赋予引导纳税人的经济行为进而调节经济社会资源配置，是否符合税法本质之固有职能？易言之，随着时代变迁，税收职能该如何定位？税收优惠的税法合法性依据何在？在此基础上，任何的税收优惠制度必须符合税法的理念和价值主张。赋予一部分人税收优惠势必引起对另一部分纳税人的税收不公待遇，税收优惠是否侵犯纳税人的平等权，乃至于触犯宪法的平等原则。不仅如此，税收议题应遵循严格的税收法定，由代议制机关透过法律的形式予以明确规定，税收优惠是否应始终坚持或是有所例外？等等，上述问题都是设计税收优惠制度的基本法理问题，下文予以分析阐释。

一、税收优惠制度的合法性依据：税收的职能及共再审视

（一）税收优惠制度与税收中性理论的法理冲突

税收是否有经济社会调控职能，本身是一个需要重新审视的问题。如果税收仅仅是国家筹集财政收入的工具，而不应该影响纳税人的经济行为，税收的经济社会调控职能则无从谈起。古典税收倡导税收中性理论。税收中性是一种古老的税收理论、原则，其核心内容是指税收不应干预和扭曲市场机制的正常运行，税收调控则是指国家利用税收这一经济杠杆对社会经济活动进行干预、调节的一种宏观调控行为[3]。

税收中性最先由亚当·斯密提出，亚当·斯密秉承自由主义的思想传统，强调“看不见的手”的市场运行机制，主张税收的唯一职能即为财政职能而非经济社会调控，由此提出税赋的平等、确定、便利和经济的税赋四原则[4]（P386）。大卫·李嘉图继承并发展了这一思想，他反对一切形式的国家干预，认为最好的赋税就是最轻、最少的赋税。19世纪末新古典经济学派阿弗里德·马歇尔更是运用“供求均衡”方法，分析指出当税收因素加入市场后，会引发“税收额外负担”问题，从而导致资源配置的失衡，得出国家征税应尽量减少对市场的不当干预[5]（P69，126）。自此，税收中性完成从古典启蒙思想到现代税收核心理念的质的飞跃，也成为现代各国税制建设的一个重要思想理论。具体而言，税收中性主张：一是税收的效率原则，即征税将可能导致效率损失和对市场的不当干扰，一个理想的税收制度应是超额负担最小的制度；二是税收的普遍性原则，包括对符合纳税要件的纳税人均征税，对相同纳税能力纳税人课征相同的税，即征税的普遍性和平等性。

如果按照上述理念，税收优惠制度背离了税收中性的税收本质要求，不具有法理合法性。税收优惠即使通过对纳税人施以税负减免以引导其经济活动，从而在整体上改变经济资源的配置，调控经济社会运行，是对市场机制的人为干预，背离了效率原则。

（二）税收职能扩张与税收优惠制度的合法性依据

税收在产生之初，其主要职能的确仅为政府筹集财政收入，然而，随着经济社会的发展，税收日益承担起调控经济运行、调节收入分配的职能。因为现代市场经济是混合型经济，市场的“无形之手”是经济运行的主要机制，然而市场失灵普遍存在，由此需要政府“有形之手”的干预调整，现代市场经济是“市场——政府”混合调节的经济形态。而政府调控经济运行的手段多种多样，其中税收是一个重要的手段，各国不一例外，财税政策日益成为各国政府予以经济社会调控的重要工具。在这一背景下，税收中性思想也呈现不断的调整之势。税收中性从绝对中性向相对中性转变，税收被认为在一定范围和程度上是对市场机制的干预和补充。正因为此，从经济自由和宏观调控法律制度内在统一性角度、从市场经济运行的内在需要与有限宏观调控行为一致性角度，税收中性与税收调控并不绝对违背，在一定程度上具有一致性和互补性[3]。有学者指出，对于我国《宪法》规定的诸多福利条款，税收都是一个必不可少的实施手段，从这个意义上说，调控目的税的税收在我国并不是没有宪法依据[6]（P126）。与此相适应，税法规范类型除了传统的“财政目的规范”，又出现了“社会目的规范”和“简化规范”。社会税法和经济税法作为区别于传统财政税法的新型税法规范，也已成为学界的共识[7]（P7-8）。正是在这个意义上，税收优惠制度具有了合法性依据。税收优惠制度是经济社会调控的具体表达，是经济社会发展背景下税收职能扩张的产物。

二、税收优惠制度的法理正当性：税收公平原则及其限度

（一）税收公平原则与税收优惠制度的法理正当性拷问

尽管税收在聚财基础上肩负起经济社会的调控职能，也应得到以宪法税法的制度认可，具有法律宪法的合法性依据。但仍需要考虑的问题是，税收优惠制度的法理正当性问题。税收优惠是针对特定纳税人的一种税收特权，其是否会侵犯纳税人的平等权，乃至触犯宪法平等原则，必须深入考量。

税收公平原则指的是，纳税人的地位平等，纳税人应根据其负担能力普遍纳税和平等纳税，具体包括税收的负担公平、经济公平和社会公平。纳税人的负担公平是税收公平的第一要义，除此之外，现代税收从财政职能日益扩展至经济社会调控职能，税收公平理应具有新的内涵和意义，即包括税收经济公平和社会公平。

税收公平原则由此成为一项税法法理和制度建构的基本原则。税收是对人民财产权的直接侵犯，在这种侵犯必要和必须的情况下，赋予“侵犯的平等性”、“不患寡而患不均”是最基本的伦理和道义要求，这即为税收公平原则的伦理和价值基础。亦即，税收公平是税收的内在本质诉求，是符合税收之事物本质使然，直接指向税收的伦理正当性的价值和目标。从制度建构的角度说，税收公平原则是税法的建构原则，是最普遍的、最基本的原则。税收公平原则也是宪法平等原则在税法上的体现，平等纳税也是平等权原则在税法上的具体要求。

然而，税收优惠实际上赋予特定纳税人的税收特权，导致纳税人之间的税负不公平，并且这种税负不平等还导致纳税人之间的经济地位不平等、起点不平等，从而侵蚀了市场经济的根本根基。但税收公平原则要求“法律面前人人平等”，具有同等负担税收能力的人应该平等纳税，不应有特权的存在，现代意义上的税收公平还要求税收的经济公平和社会公平。按税收法定主义要求，只要是符合法定征税范围内的人和物，应该一律平等征税。在这个意义上，税收优惠有违税收公平原则，乃至于宪法平等原则，使得税收面临法理与伦理的正当性质疑，其本身的法理正当性问题就成为一个必须认真审视的问题了。

（二）税收优惠制度的法理正当性标准：兼谈税收公平原则的限度

税收公平原则所追求的应当是实质上的平等，即允许有区别的对待。平等权是相对的实质的平等权，而不是绝对的形式的平等权，认可一定程度的区别对待或不平等。当然，税收优惠这种区别对待，应当受到严格的合宪性限制。在认可税收公平优先的基础上，应将税收公平和税收优惠有效的予以协调，即在承认税收优惠具有一定合理性的前提下应对其予以严格的限制，以不至于突破税收公平的限度。

1.公共利益标准与税收优惠制度的正当性

从企业所得税法税收优惠制度内容看，税收优惠制度集中于通过税收优惠促进技术创新和技术进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能节水、支持安全生产等，这些无疑符合科学发展观、可持续发展战略等。而科学发展观、可持续发展战略都是我国的国家重大战略和经济社会发展的基本原则，符合宪法关于国家基本任务和国家基本原则的理念。这在一定程度上说明，税收优惠制度虽然一定程度上侵蚀了宪法平等权，但符合宪法公共利益，具有合宪性和正当性。

2.比例原则标准与税收优惠制度的正当性

为公共利益目的限制平等权的税收优惠制度，还必须符合比例原则的要求。一般而言，比例原则包括适当性原则、必要性原则和比例性原则。比例原则论证基本权利限制的正当性也着眼于这三个方面。适当性原则针对的是手段是否可以达到既定的目标；必要性原则要求在达成既定目标的诸多手段中，选择对侵害基本权利最弱小的手段；比例性原则，要求所欲达到的公共利益与基本权利侵犯之间应保持适度或均衡，它是比例原则的精髓，因为比例原则所要求的“手段对于目的而言，不失比例”，核心即反映在比例性原则上[8]。

具体而言，当前国家经济社会调控的手段主要有财政补贴、税收优惠、金融扶持等手段。财政补贴是将其他纳税人的财产直接无偿地给予某个或某些纳税人，实质上造成了纳税人之间的不平等，破坏公平竞争和市场自发机制，此外，财政补贴受制于国家的财力，很难实现普惠性，又造成另一种不平等；金融扶持主要是指信贷扶持，即赋予特定纳税主体信贷优先权和信贷优惠利益，但我国信贷资金分配大多数都向国有纳税主体倾斜，存在所有制歧视问题，这必将破坏公平竞争机制和资源的平等配置。相比而言，税收优惠不存在所有制歧视，其赋予纳税人特权的方式也具有间接性，对纳税人不平等及市场机制的影响更小，另外，税收优惠不直接受制于国家财力，相比之下其更容易实现普惠性[9]。从这一点说，税收优惠更合乎比例原则。

3.法律保留原则与税收优惠制度的正当性

法律保留原则是指对侵犯人民基本权利的手段，必须由法律明确规定之。法律保留原则在税法上即为税收法定主义，即税收优惠必须由税收法律明确规定。税收法定主义是法治、宪政的基本原则。对于财产权的侵犯，必须满足法定主义，遵循正当程序。

从我国当前《企业所得税法》税收优惠制度看，企业所得税法虽然专章规定了税收优惠制度，《企业所得税法实施条例》也据此做了细化规定，但总体来说，还存在着问题。一方面，税收立法主体违背税收法定主义。我国税收法定主义规定的法只能是法律和行政法规，但实践中大量的税收优惠制度由国税总局、财政部或地方政府制定。以促进高科技企业发展的税收优惠措施为例，除了《企业所得税法》及实施条例外，我国还制定了大量的部委或地方政府规章，如《国家高新技术产业开发区税收政策的规定》、《国家高新技术产业开发区若干政策的暂行规定》、《关于企业所得税若干优惠政策的通知》和《国家税务总局关于高新技术企业如何适用税收优惠政策问题的通知》、《关于贯彻落实〈中共中央国务院关于加强技术创新发展高科技实现产业化的决定〉有关税收问题的通知》、《财政部、国家税务总局关于支持天津滨海新区开发开放有关企业所得税优惠政策的通知》。据上可知，我国税收优惠制度的立法现实是，人大、国务院、财政部、国家税务总局、省、直辖市、民族自治地方政府等均有权制定税收优惠规范，乃至于诸多县、市以及乡镇也出台各种名目的税收减免规定。这无疑背离了税收法定主义的精神和制度要求，有悖于形式法治原理。从实质层面看，税收优惠立法层次低，也有损税法的权威性和稳定性，并可能造成部委或地方政府滥用权力，制定泛滥成灾的税收优惠措施，损害税收的公平原则，扭曲税收优惠正当性目的之落实。

另一方面，税收优惠规范内容缺乏明确性和稳定性，违背税收法定主义。按税收法定主义要求，法律应明确规定课税要素。“税捐之主要构成要素（税捐客体、税捐主体、税基、税率）必须以形式意义之法律确定”[10]（P18），因此，税收优惠制度的优惠内容应该明确、具体及稳定，以保障纳税人的预期和信赖利益。然而，我国《企业所得税法》关于税收优惠一章的规范，大多数都十分简单粗糙，特别是关于安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员工资、环境保护等方面的税收优惠规则更是草率，即使《企业所得税法实施条例》做了细化规定，但相对来说仍然较为抽象及不明确，这使得财政部门、税务部门在实际操作时无法可依、无据可循，给执法机关自由裁量、制定实施细则提供了理由，背离了税收法定主义的明确性和稳定性要求，可能造成自由裁量权滥用和纳税人权利损害。

三、税收优惠制度的建构路径

（一）加强税收立法的完善，提升税收立法的法律位阶

当前，我国税收优惠制度应提高立法位阶与层次，税收优惠制度立法应由全国人大及其常委会、国务院制定，国税总局、财政部和地方政府只能在法律、行政法规范围内的解释和执行权，而不能逾越法律和行政法规的规定，以最大限度的实现法律保留原则，落实税收法定主义。不仅如此，由人民的代议机关制定法律，也符合公共利益标准。因为，法律是公共利益的制度化，由代议制机关制定法律本身代表了公共利益的追求。由代议制机关制定税收优惠制度，也即符合了公共利益的正当性标准。具体而言，基于我国目前企业所得税税收优惠的立法现状，我国可借鉴一些发达国家的成熟做法，将实践中成熟的、类型化的税收优惠规范性文件直接上升为全国人大及常委会立法以及国务院的行政法规。

值得注意的是，鉴于宏观经济的不确定性，为灵活有效的调控，税收优惠立法更应具有灵活性，而不能完全绝对依赖于全国人大的立法规定。正如有学者提出了税收调控法定主义。所谓税收调控法定主义，是相比于税收法定主义而言，指税收在履行调控职能时的合法化标准。具体在制度上，税收调控法定主义即是凸出税收的行政立法，即凸显税收授权立法的重要性，强调国务院在税收立法中的地位[11]。具体而言，税收调控法定主义要求完善税收授权立法、加强全国人大及常委会对国务院税收立法的监督控制。

（二）提升税收立法的明确性和稳定性，夯实税收法定主义

税收法定主义包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则[12]。如果法律规定不明确，税务机关享有很多自由裁量权，相当于税务机关制定税法规则，显然破坏了课税要素法定，同时也违背了依法稽征原则，纳税人的预期和信赖利益也将受到侵蚀。可见，除了提升立法层次外，落实税收法定主义还需要提升税收立法的明确性和稳定性，以保障税收立法的可操作性，保障纳税人的预期和信赖利益，这一点极为重要。

所谓课税要件明确原则，即是针对每一种税种，立法应明确规定其征税对象、税率、纳税期限、减免税等，以为税务机关和纳税人征纳税提供具体的实施规则。具体到我国税收优惠立法中，课税要件明确原则要求提高税收立法的明确性和稳定性，细化我国税收优惠立法，如《企业所得税法》规定的诸多税收优惠制度，均较为抽象和原则，实践操作层面缺乏具体明确的构成要件规定（包括征税对象、税率、计税依据、纳税期限等），税收立法过于简化和粗糙，法律的可操作性和实施性差。

鉴于此，一方面我国应完善税收立法，提升税收立法的明确性和稳定性，由模糊性立法向明确性立法转变，以真正夯实税收法定主义；另一方面，可借鉴一些发达国家的成熟做法，将部分成熟的、类型化的税收优惠以专项法律加以规定，如新加坡的《经济发展鼓励（减免所得税）法》。透过法律的明确细致和稳定规则，增强税法的可操作性，压缩税务机关的自由裁量权，保障纳税人的信赖利益，也有助于实现法律的简洁性，降低法律实施成本，更好地落实税收法定主义。

（三）引入税收立法的民主参与决策机制，构建税收优惠立法的程序机制

除了税收法定主义之外，税收优惠的法理正当性有赖于落实公共利益和比例原则的标准。然而，无论是公共利益还是比例原则，都是一个较为软化的标准，缺乏明确性和实施性。笔者以为，可以引入税收优惠立法的民主参与决策机制，通过一个动态化的程序机制，落实税收优惠立法的公共性和科学性。

民主参与决策机制的要义在于，如果一项立法或决策经广泛参与和民主表决，即具有了民主性和法理正当性。因参与而使得立法民主，因参与而使得立法具有正当性。参与机制是一种直接民主的表达，更能保障决策的民主性和科学性，并最大程度地实现人民的公共利益，更能达到法理的正当性。不同于间接民主形成的立法规范，人民的直接参与更能彰显民主正当性，更能符合法理正当性。

在借以税收优惠而进行经济社会宏观调控上，借以民主参与决策机制实现正当性更具有灵活性和优越性。由于宏观调控经济运行具有高度的不确定性和变动性，宏观调控决策和措施也应针对需要而呈现出灵活性和可变性。相较于立法而言，民主参与决策机制更具有灵活性和优越性，它可以避免立法的滞后性和保守性，更有助于规范和促进政府采取适时的宏观调控措施。此外，鉴于税收的复杂性、专业性、技术性，引入税法专家参与决策，更能有效地解决宏观调控的科学性问题，促使税收调控措施和手段更具有科学性和合理性，保障比例原则的落实。

具体而言，落实税收优惠立法的民主参与决策机制，亦即建立税收优惠立法程序的三方参与机制。因为税收行为或活动中的角色或主体常常涉及三方，即大众、专家和政府。税收关乎国家与纳税人的对立，对于一个具体的税收行为而言，必然涉及到征税的政府机关和具体纳税人，而对于一个抽象的税收行为而言，即是政府和社会大众（因为在税收立法决策之前社会中的每个人都是隐形的纳税人或可能的纳税人，即成为潜在的涉税主体）。此外，税收具有极强的技术性、专业性，又需要专家参与决策。在涉税程序中，必然涉及大众、专家和政府的参与，税收优惠立法程序的三方参与决策机制即是这三方的参与决策机制。通过三方的参与，不仅可以实现知识的互通、价值的互补，可以保障税收优惠立法的正当性，还能实现税收优惠的公共性和科学性。此外，税收优惠立法的三方参与机制，相对于立法程序而言，更具有灵活性和适应性，更能适应不断变换发展的宏观经济形势，更能保障税收优惠的宏观调控实效。

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