吴晋芳

公允价值计量审计问题及审计风险的防范

吴晋芳

公允价值计量模式的应用，提高了会计信息的相关性，有利于投资者做出投资决策，但近年来舞弊的频频发生，特别是2008年金融危机，公允价值计量受到了来自于理论界与实务界的质疑，本文从公允价值计量的审计问题出发，提出一些针对性的对策，从而有效的降低审计风险。

公允价值计量；审计问题；防范对策

2006年企业会计准则中引入了公允价值计量模式，并不同程度的体现在17个具体准则中，但是由于实际应用尚存困难，推行至今应用的企业并不多。公允价值计量模式增加了审计难度，加大了审计风险，提高了对审计人员专业胜任能力的要求，因此全面认识公允价值计量模式，对公允价值计量模式下审计风险的防范对策的研究显得尤为重要。

一、公允价值计量的应用现状

公允价值计量主要应用于债务重组、非货币性交易、长期股权投资、投资性房地产等方面。很显然，在这一计量属性下提供的会计信息相关性更强，更能够满足信息使用者的需要、更具有国际通用性。但在实际应用中，依然困难重重，主要表现在：市场机制的不完善，导致在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额难以取得。因此，运用估值技术成为估计公允价值的重要手段，即将未来现金净流量按一定的折现率折合成现值。采用这种方法，未来现金净流量的确定、折现率的确定都带有一定的主观性。

由于采用公允价值计量受到市场环境与人为因素的影响，因此提供的会计信息的可靠性受到影响，企业很可能利用公允价值计量操纵利润粉饰报表，这必然会加大审计风险。

二、公允价值计量的审计问题

（一）公允价值计量增加了审计风险

1.公允价值计量增加了审计风险中的重大错报风险。审计风险受到重大错报风险与检查风险两方面的影响。重大错报风险=固有风险×控制风险。

首先公允价值计量增加了固有风险。一方面公允价值的计量涉及到主观判断、涉及到价值评估，这不仅需要具备丰富的理论知识，又要具备丰富的实践经验，可见对会计人员职业素质的要求就相对较高，很多从业人员无法胜任。另一方面相关制度不完善。比如，我国目前的制度并没有明确地指出公允价值计量和披露程序，同时没有制定统一的公允价值计量准则及指南，各具体准则对公允价值的应用要求不一致等。这些因素均导致了固有风险的存在。

其次允价值计量增加了控制风险。控制风险是由于内部控制不能完全发现和纠正会计处理问题而导致重大错报的可能性。由于公允价值计量具有不确定性，即使被审计单位内控体系完善，也很难确保完全防止和纠正与公允价值计量相关的错报。

2.公允价值计量增加了审计风险中的检查风险。检查风险是指会计报表存在重大错报而注册会计师未能发现的风险。应用公允价值计量会计人员需要运用职业判断，这无疑给会计人员留下了操作利润的空间。作为审计人员，由于不确定因素的存在，如果审计人员审计方法不当，在执行相关的审计工作后，依然未能发现重大错报，这便意味着审计失败。因此，公允价值计量增加了检查风险。

（二）公允价值计量增加了审计难度

相对于确定性、客观性的历史成本计量而言，公允价值计量具有不确定性、主观性等特点。虽然公允价值计量模式下，提供的会计信息的相关性更强，但加大了会计的难度，与此同时，审计的难度也有所加大。理论上，公允价值是基于活跃市场上的交易价格，但在实务中，通常交易价格是双方讨价还价的结果，并不是活跃市场上的真实报价。这种情况下，对于公允价值审计就非常困难。另外，由于活跃市场上报价难以确定，所以通常会运用现值技术，如前所述，将未来现金净流量的现值作为估计公允价值的重要手段，未来现金净流量及折现率均来自于会计人员的主观判断，对在主观判断下做出的会计信息进行评判，毫无疑问增加了审计难度。

（三）公允价值计量提高了对审计人员专业胜任能力的要求

审计人员应当对企业公允价值计量是否适当与披露是否充分进行评判，并对管理层的基础数据、重大假设、估值模型予以测试，这就要求注册会计师具备相关方面的专业胜任能力。如果专业胜任能力不达标，势必会影响审计效果，很可能导致审计本身的失败。就目前情况来看，我国审计人员与此有关的专业胜任能力明显不足，有待于进一步提高，这样才能一定程度上避免审计风险。

三、公允价值计量模式下审计风险的防范对策

(一)了解内控进行风险评估

同历史成本计量相比，采用公允价值计量带有一定的主观性，虽然在一定程度上增强了信息的相关性，但同时由于涉及到主观判断，所以信息的可靠性也相对有所降低。因此注册会计师应当树立风险导向意识。并且在审计中要充分考虑账表以外的信息，不能仅局限于账表本身。采用风险导向审计时，在审计中首先要制定总体审计策略和具体审计计划，全面了解被审计单位的环境及其情况，包括行业状况，控制环境等信息，以此来评估报表层次的重大错报风险。然后要从整体层面和业务层面来了解内控，以此来评估报表层与认定层的重大错报风险。另外，要特别关注公允价值计量的舞弊。

对公允价值计量进行审计，应当了解有关公允价值计量的内控，一般而言，会计资料是否准确完整、会计记录是否真实可靠都与内控直接相关，内控设计合理，运行有效，那么提供的会计资料的准确性会更高，否则会影响到会计信息的质量。在进行公允价值内控评价时，要确定关键控制点设计是否合理并且是否得到有效运行，例如不相容职务是否相分离，审批程序是否恰当并得到严格执行。在进行与公允价值计量与披露有关的风险评估时，还应当了解财务人员的专业胜任能力、管理层的重视程度、计量过程的控制等内容。在公允价值计量中，如果被审计单位聘请了中介机构，审计师应当评价利用中介机构对审计的影响。最后根据风险评估的结果来确定进一步审计程序，即确定是采用综合程序还是实质性程序。

（二）对公允价值计量实施控制测试

了解内控的结果直接决定进一步审计程序中是否应用控制测试。如果审计人员在了解内控过程中得出结论控制设计合理运行有效，即控制可以信赖，那么在进一步审计程序中应当实施综合程序，即控制测试加实质性程序。控制测试的直接目的是再次确认有关公允价值计量与披露的内控设计是否合理运行是否有效。在评价内控运行有效性时，应重点关注管理层、治理层对内控的重视程度、专业能力等。治理层、管理层对内控的重视程度及监督程度，会直接影响到内控执行的效果。

（三）对公允价值计量实施实质性程序

审计人员首先应当询问、检查公允价值计量采用的估值方法，数据的来源等相关资料，然后重新对公允价值进行测算来验证计量是否公允。由于公允价值计量模式下，没有固定的历史数据作为参考，提供的数据更多的是依赖分析判断的结果，所以除了采用观察、检查、询问等审计程序外，审计人员更多的应当应用分析性程序来获取审计证据。比如，可以通过将公允价值与市场价格或类似资产的价值进行比较分析，来获取证据证明计量价格是否公允。另外，在公允价值审计中，除了对公允价值计量是否真实准确进行验证，还应当对披露是否充分进行验证。

（四）提高审计人员的专业胜任能力

为了顺利的完成有关公允价值审计相关工作，提高审计人员的专业胜任能力是有效途径之一。专业胜任能力是由两方面综合作用的结果，一是扎实的专业理论知识及职业判断能力、职业道德及其价值观等，二是丰富的实践经验。审计人员可以通过教育或定期与不定期培训的方式获取有关会计、审计、经济管理、金融、法律等多领域的知识，同时可以通过培训来获取有关公允价值评估方法、公允价值会计与审计的前沿信息，从而提高审计人员的业务能力、职业判断能力、分析及解决问题的能力。另外，应当加强职业道德的培养，审计人员作为第三者对会计信息进行监督，客观、公正、独立是必须要具备的素质，是执业的基础，如果道德缺失，一切都是无稽之谈。所以应当注重职业道德的培养，防止专业能力过硬，但道德缺失。由于审计人员提供的审计报告多为社会公众所用，这将会对社会公众造成非常巨大的危害。

（五）建立公允价值评估制度

为了完善公允价值计量模式，应当建立统一的公允价值评估制度，公允价值评估制度中可以规范数据的来源，估价的方法，例如可以建立行业数据库，提供权威企业评估公允价值的主要指标。审计人员及被审计单位的管理层能够有据可依，按照统一的标准来执行，这样不仅有利于被审计单位财务人员进行账务处理，使提供的财务报表横向可比，而且有利于降低审计人员的审计风险。因此，建立并完善公允价值评估体系是非常有必要的。

(六)建立财务保险制度

被审计单位可以就财务报表的真实完整投保，保险公司委托事务所对报表进行审计，一旦财务报表由于虚假记录对信息使用者造成损失时，信息使用者可以向保险公司索赔。保险公司为了降低保险责任，必然要求事务所加大审计的力度，这在很大程度上降低了审计风险。

[1]田冠军，阳捡江.从公允价值应用存在的问题谈其审计，会计之友，2010.（34）.

[2]王改霞.风险导向理念下的公允价值审计问题研究，北方经贸，2013.（9）.

[3]刘媛枝.浅议新会计准则下公允价值的实务观，河南科技，2014.（17）.

（作者单位：山西经济管理干部学院）