国家课税权力的边界研究<br/>——基于政治国家与市民社会关系的视角

国家课税权力的边界研究
——基于政治国家与市民社会关系的视角

2015-02-25王婷婷

学术交流 2015年6期

关键词：课税市民税收

王婷婷

(西南政法大学经济法学院，重庆渝北 401120)

法学研究

国家课税权力的边界研究
——基于政治国家与市民社会关系的视角

王婷婷

(西南政法大学经济法学院，重庆渝北 401120)

财产是市民社会赖以存在之根本，也是国家存续和发展的保障。当前，国家以“税收”形式分享市民的财产权益，已成为各国共识。纵观税收发展历史，课税权的正当性问题长期争论不休，而以洛克为代表的“市民社会高于国家”理论与以黑格尔为代表的“国家高于市民社会”逻辑都曾为特定时代课税权的合法性进行诠释，但囿于路径缺陷和时代变迁，两种理论都无力准确地诠释现代国家课税权力的正当基础及行使边界。因此，在现代财税体制下，应当认识到政治国家与市民社会之间是既相互依赖又相互制衡的二元关系，必须通过课税权力与市民权利的相互牵制和退让来厘清课税权力行使的法律界限，并以此为基础化解我国税收治理结构中面临的难题，最终确保国家治理的现代化及其税收法治的实现。

税收国家;政治国家;市民社会;课税权力;法律界限

一、税收国家的历史嬗变:政治国家与市民社会的合一与分离

税收国家是从财政学角度对国家进行的分类，是指在自由市场经济条件下，国家既不直接拥有财产，也不直接从事营利性经营活动，而通过运用公权力向纳税人征取税收获得几乎全部的财政收入［1］。从税收与国家的历史起源看，尽管“自从恺撒奥古斯都以后，实现了对整个世界的征税”，但在相当长的时间里，税收徒具概念意义，而不具有现代意义上“税”的特征。①现代意义上的税具有定期给付、普遍负担的特征，而近代以前国家财政收入主要以国有财产收入及经营特权收入为主，税收只是一种临时的、次要的补充。参见张则尧.财政学概要［M］.台湾三民书局出版社，1993:77.因此，税收国家并非自始存在，而是在社会经济变迁中形成的，一种伴随政治国家与市民社会从同构走向分离的历史产物。

(一)政治国家与市民社会同构中的税收与国家

在西方国家，市民社会一词可追溯至古希腊时期，它意指政治共同体、城邦国家，或与初民社会相对应的文明社会［2］。人们对“市民社会”的最初界定固然与当时人类的认识水平有关，但更主要的是与国家在当时的经济社会发展中占据强势地位密切相关。在前资本主义阶段，市民社会并不具有独立意义，而是依附于国家而存在，因为此时政治权力渗透于社会生活的各个领域，不可能产生一个独立于国家权力控制之外的社会生活王国［3］。市民社会依附于政治国家的现象在财政收入领域上尤为明显，自古希腊至中世纪时期，市场经济以及私有财产权理念尚未确立，国家可以在其认为必要时将财产收归国库，此时的国库收入基本等同于君主的私产，这与早期中国社会的“普天之下莫非王土，率土之滨莫非王臣”颇为相似。中世纪之后，随着教会在社会生活中占据统治地位，国家对市民社会的渗透有所削弱，但这一时期国家财政收入仍然主要依赖世袭财产与封建采邑两种形式，即统治者依靠特权获取领地收入而非直接对市民征缴税负。例如，英王亨利一世统治时期，1129—1130年期间的财政收入为22 865英镑，其中税收收入仅有3 000英镑，占该年度财政收入的13%。由此观之，在前资本主义时代，尽管存在税收形式但其并非国家财政收入的主要途径，税收种类和纳税额度也长期处于波动状态。不难发现，现代意义的税收国家在这一时期尚未形成。

(二)政治国家与市民社会二元分离下税收国家的形成

伴随着西方步入近代社会，市场的发育和城市的兴起促生了私有经济制度，部分市民在市场交换和商品贸易中逐渐掌握了生产资料而成为有产阶级，以他们为代表的市民阶层逐步形成。在此背景下，国王为扩充财富或扩大生产，不仅可以向原来的封建地主征缴财产，同时也可直接向城市收税［4］。

在此过程中，封建领主对国家财政收入的贡献开始减弱，而其在国家政治生活中的影响力也相应减弱，这主要表现为他们享有的公共事务决定权以及豁免权等权力越来越少，最后只剩下经济地主和领主的身份。在政治生活中影响力的日渐式微，让贵族阶层意识到其经济权益今后可能无法再获得以往那般保障，因此，为保障自身财产权益，防止国王恣意，贵族开始自行探索建立税制，以确保在推行相关事务时有足够的财源保障［5］。这也标志着“征税必须获得纳税人同意”的税收理念开始萌芽。与此同时，随着国王征税的对象由大封建主逐渐扩及城市新兴市民阶层，市民阶层也因为纳税而开始在政治舞台崭露头角，并通过参与制定相关制度和规则确保他们的财产权益免受课税权力的不法侵害。自17世纪末以来，他们又逐渐通过俱乐部、沙龙、通讯、出版、新闻等公共媒介建立起一个自主的私人沟通领域，参与公共事务讨论并发表公共意见，进而对国家权力形成一种若隐若现的压力［6］。国家政治生活中封建领主的式微和市民阶层的兴起，形成了马克斯·韦伯定义的“官僚体制化与社会等级拉平化”［7］现象。

随着市场经济发展和自由、民主、人权观念深入人心，以封建贵族和新兴资产阶级为主的市民阶层开始在政治领域要求表达诉求并限制国王权力。至1215年，在领主、骑士和城市市民的联合压力下，约翰王签订了以限制王权为核心的《自由大宪章》，在征税问题上首次明确了“课税必须经被课税者同意”的原则，即后世所谓的“无代表不课税”原则。此后，伴随着资产阶级革命在世界范围的蔓延，该原则又相继在美国独立战争及法国大革命中予以确立。由此观之，私有经济的发展促使国家与市民社会由同构走向了分离，国家的财政收入越来越依赖于市民社会，其要维护统治就必须保障私人权利及经济自由，而为了获取私人部门缴纳的税收，国家需要与市民社会讨价还价并在政治上做出让步。也正是政治国家与市民社会在税收问题上的不断博弈，使得“征税代议制模式”在西方资本主义国家逐步确立。

二、正当性阐释与现代性危机:税收国家课税权力的来源

税收国家的形成虽然使国家向市民征税成为事实，但国家为何有权征税抑或征税的正当性却一直饱受质疑。对于该问题，西方社会先后产生了两种解释立场:一是以洛克为代表的“市民社会高于国家”立场;二是以黑格尔为代表的“国家高于市民社会”立场。

(一)“市民社会高于国家”的立场及其局限

税收正当性的来源历来充满争议，早在文艺复兴时代，学者们就开始对该问题进行了探讨。霍布斯认为，“按约建立”的政治国家的一切行为，包括征税，都归因于人民授权，人民纳税乃是因为要使国家在需要时能够“御敌制胜”［8］。洛克指出，没有巨大的经费支持政府就无法维系正常运转，凡受政府保护的人都应从其财产中支出一部分维持政府。对于政府而言，除了保护财产再无其他目的，因此，未经本人同意，政府不能以其权力夺取任何人财产的任何部分［9］。根据他们的观点，国家课税权力的正当性在于:市民社会中的个人为获取国家对其权益的维护，而通过契约的形式将其拥有的部分财产权益让渡给国家，此即为“市民社会高于国家”理论。

尽管“市民社会高于国家”在产生之初只是启蒙思想家们的学术思想，但随着资本主义的兴起和发展，其与自由资本主义的政治经济环境做到了完美结合。至17－18世纪，以新兴资产阶级为代表的市民阶层开始在国家之外寻求自治的权利。这一时期，英国古典经济学家亚当·斯密提出了“看不见的手”理论，他认为国家或政府的义务不在于控制经济活动，而仅在于保护社会安全、建立司法行政机构维持国内治安以及经营有限的公共设施［10］。受此影响，19世纪后，大多数西方国家开始扮演经济活动的“守夜人”角色，并通过税收等工具维护市场经济秩序，而不对经济生活过度干预。

然而，伴随着西方社会进入垄断资本主义阶段，资本的强势扩张使得市场参与者无法在经济生活中获得平等对待。社会环境的变迁也使得“市民社会高于国家”理论的局限性日益显现:一方面，根据该理论的基本立场，税收正当性来源于汇集市民社会集体意志的议会授权同意。但代议制民主本身并不完美，议会立法仅仅表明它代表人民的意志去发现法律，并不能说明它拥有压迫者的力量，当人们发现立法行为与他们的委托相抵触时，仍然有权力来罢免或更换立法机关。因此，“代议制并非肯定无疑的好事或不可少的邪恶，它只是民主的一种手段，并不等于民主”［11］。就此而言，“市民社会高于国家”理论对市民社会地位的过分强调，容易造成私人联合起来抗衡国家的局面，进而使市民社会异化为政治国家的变体。另一方面，“市民社会高于国家”的观念还易导致无政府主义倾向，国家只担当“守夜人”角色，而整个社会的兴衰都取决于市场这只“看不见的手”，其结果是市场的盲目性、滞后性以及市场失灵带来的社会分配不公，垄断的到来使少数人通过经济权力对他人的自由进行控制，从而构成了对市民社会的破坏和威胁。因此，如果过于追求市场效率而忽视社会公平，那么课税权等国家权力的合法性将失去根基，而市场效率也将不复存在。

(二)“国家高于市民社会”的立场及其局限

与“市民社会高于国家”的立场相异，以黑格尔为代表的德国哲学家们并不相信一个自主、不受调整的经济领域会产生令人满意的结果，并试图站在新的角度来阐释国家与市民社会的关系。黑格尔描述的市民社会是一个“个人私利的战场，是一切人反对一切人的战场，也是私人利益跟特殊公共事务冲突的舞台”［12］。在他看来，市民社会并非一个自给自足的体系，而是由个人愿望的非理性力量和非道德的因果规律所支配的利益冲突王国，是一个私欲间无休止的冲突场所。因此，黑格尔给国家以完全信任，他将国家视为一个“绝对自在自为的理性实体”，只有国家才能把个人、家庭与市民社会的不同利益和目的协调起来，市民社会必须诉诸国家通过外部干预以实现公共利益与社会正义，也正是在市民社会的“需求体系”基础之上，黑格尔确立了“国家高于市民社会”的理论体系。依照黑格尔的理论逻辑，国家干预适用以下情形:当市民社会中出现非正义或不平等现象时，国家可以通过干预予以救济;为了保护和促进国家自己界定的人民普遍利益，国家也可以直接干预市民社会的事务［13］。19世纪的德国，黑格尔的国家主义学说影响甚广，在国家有机体说的理论下，市民社会的人们必须依赖国家而生存，为了维持国家的生存而纳税是每个公民应尽的义务［14］。在后续思想发展中，尽管黑格尔关于国家决定市民社会的逻辑并不为马克思主义者所认同，但其主张的国家可通过税收对市民社会进行干预的思想却成为马克思主义国家分配说的重要理论来源。恩格斯就曾指出:“为了维持公共权力，就需要向国家缴纳费用——捐税，而这是以前的氏族社会完全没有的。”［15］

19世纪末至20世纪中叶，西方社会跨入垄断资本主义阶段后，人们认识到仅靠市民社会的自由权不足以确保人们现实上的平等。伴随着政治共同体中政治运动与社会经济运动的相互融合，国家开始在保障私有财产的任务外主动承担起调节社会经济、促成社会正义的职责。在此背景下，黑格尔提出的“国家高于市民社会”理论曾一度为国家关心公共福利的供给提供了正当性权源。但是，该理论在缓解自由资本主义时代危机的同时，也因过于强调国家干预而使课税权蒙上了合法性危机。因为“国家高于市民社会”隐含的基本逻辑就在于国家权力无所不及，而社会应当被完全政治化。在社会福利国家，该理论虽然可以为国家以税收为载体对市民社会的不平等进行矫正提供依据，但其对课税权力的制约是通过统治阶级自我节制而非民主参与方式实现的，因而剥夺了市民社会约束国家权力运行的机会。换言之，在社会福利国时代，虽然国家和政府为民众提供了无微不至的关怀，但这种关怀却牺牲了民众的税收自主权［16］。因此，在黑格尔式的“国家高于市民社会”逻辑下，税收容易异化成国家宰割市民社会的一种方式，课税权的合法性危机依然悬而未决。

三、退让与进取:国家权力与市民权利互动下的课税限度

不难发现，基于利益立场的差异，课税权力的正当性来源及其边界问题在上述两种理论框架下形成了明显对峙。依照洛克式“市民社会高于国家”理论，课税权虽是“社会契约”的结果，也能最大限度体现市民社会权利，但在议会体制下容易诱发市民社会为维护其自身利益而侵蚀普遍利益乃至社会正义的结果，也易因过度强调市民社会自治而忽视了国家对社会不公平的矫正作用。而在黑格尔式的“国家高于市民社会”理论框架下，虽然国家干预市民社会有其合法性依据，但这种“义务性的课税”有可能使国家以维护“普遍利益之名”行“过度干预市民社会”之实。因此，无论是国家权力单向行使的角度还是市民社会权利单向进取的角度，都难以应对现代国家课税权力的“正当性危机”。但就国家与社会的关系而言，并非仅有“市民社会高于国家”或“国家高与市民社会”这两种非黑即白的单一价值取向。事实上，伴随着福利国家的兴起，国家与社会的关系也逐渐从独立走向了融合:一方面，行政权力的扩张打破了国家与社会的界分，其开始在相对独立的社会经济的自发调节领域产生影响和进行控制;另一方面，公民权利的扩张也使市民社会获得了参与国家决策以及监督权力运行的机会，进而能对国家施加一定影响。因此，就税收领域而言，现代税收国家的发展不应再基于国家与市民社会的二元对峙，而应在课税权力与市民权利的良性互动中寻求新的契机，既确保课税权力的正常行使及合理限制，又保障市民社会税收自主性及其基本权利的实现。

(一)课税权力对市民权利的退让与进取

1.国家课税权对市民自由权的主动避让。在国家社会二元界分的体制下，某些与经济生活和职业活动相关的特定生活领域应由个人或社会团体自主决定，国家职权不能无限制地延伸，社会成员自由权的保障依赖于国家课税权力的主动避让。

第一，国家课税权的行使应保障财产权的私用性，并以“半数原则”作为标准来审查课税过度与否。就财产权与市民社会的关系而言，财产权是市民社会的基础，并形成与政治国家相对抗的强大机制和动力［17］。而税收虽然建立在财产权的让渡之上，但它并非国家对市民社会私人财产权本体的分享，而是对财产权人经济纯收益的分享。因此，一方面，税收应保障财产权的私用性，课税强度不能侵犯到人民财产权的本体。就财产权的取得、持有和处分三阶段而言，可税的部分主要集中在财产权取得和处分的“实有收益”部分，而对于财产的“应有收益”部分，不能课税或只能轻课税。另一方面，税收对社会成员的整体财产税负不应超过半数，这是因为，私有财产应以私用为主，税收负担虽然是私有财产权负担的社会义务，但该义务是“附带性”的，国家不能反客为主，使私有财产上的税收负担超过应有及实有收益之半数。一旦超过财产权整体负担的一半，税收干预即构成征收，易对个人自由产生排挤效果。此外，财产权还是纳税人有尊严地生存和发展的基础和保障，课税权的行使应以私人财产获得收益为前提，且在扣除生存与发展所需后仍有剩余的情况下，才能根据公共利益需要课征所得税和其他税收。

第二，国家课税权应止于市民的“不服从”。如果纳税人认为自己承担的税负过高，影响了其生存的权利，或者与同等条件下的其他纳税人相比，其所缴纳的税负明显偏高，那么纳税遵从的力度也将相应减低。因此，课税权“正当与否”的衡量标准绝不应该是国家能够提供多少公共服务，而是人民可以忍受多大程度的财产权侵害。换言之，税的收取不能过度依凭国家的财政需求，而应当止于市民负担能力的限度，以量能课税作为衡量原则。基于此，课税权力的行使还应严格遵守国民的授权同意，以正当程序原则为基本考量，并遵循目的和手段相一致的“比例原则”，以实现对市民自由权利的最小侵害。与此同时，国家课税应努力实行量能课税，对于无负担能力或负担能力偏弱的纳税人不课税或轻课税，以维系最基本的税收公平。

2.国家课税权对市民社会权的适度进取。课税权对市民社会权利适度进取的理论依据在于社会国的要求。根据社会国原则，“人民依正义观念所要求于国家者，不仅消极之保境安民，更进而为积极之作为，要求国家扶助社会弱者，平均社会财富、建立社会福利制度，维持经济繁荣，以促进全民之自由幸福。”［18］政治国家的任务除了维护正义之外，还应以追求社会正义和安全为目的，以“形成正义”为宗旨。

在税法领域，课税权对市民社会权的积极干预可以从收税与用税两方面展开。其一，在税的收取方面，国家应通过税收制度的设计合理分配社会利益。仅就直接税而言，针对日益悬殊的贫富差距，国家可以借助所得税中的起征点、免征额、所得扣除、累进税率的制度设计来调节收入差距，实现社会利益的合理分配;而针对房屋占有问题上的财富失衡，国家可以适时推出房产税以推动“居者有其屋”目标的实现。其二，在税的使用方面，国家应通过社会福利制度实现社会给付，保障每一位市民社会成员的生存和安全。“不论最高权力的起源究竟怎样解释——是认为它起源于天，还是认为它要以人民同意为基础，它始终应该以公道原则为依据，以谋求社会福利为目的。”［19］因此，税的正当性还应妥善地“用之于民”:一方面，国家应努力实现税收的“共同报偿性”，将税收更多地用于市民社会的公共领域，为每一位市民成员提供生存和发展所需要的公共产品;另一方面，对市民社会中的弱者或穷人，国家还应通过税收在社会福利上给予特殊照顾，矫正事先不公平的福利分配，逐步改善穷人的起步机会。当然，这种进取应当适可而止，以防止“福利国危机”的出现。这是因为，尽管实现公共利益是国家责无旁贷的任务，但国家作为保持、促进以及防卫社会整体自由之组织，其行为应受补充原则的限制，“个人能自我实现之处，即国家干预停止之所”，不能仅以公共目的为由介入私人领域，对市民社会权利的干预应以适度为限。

(二)市民权利对课税权力的退让与进取

1.市民权利对国家课税权的适度退让。在市民社会中，“人总是不可避免地是更大群体和人人联合的一部分，为了彼此协助、安慰和支持而相互依赖”［20］。亦即，个人绝非独立自主的个人，而是身处纷繁复杂的社会关系的、互相关联的个人。现代社会，个人生存保障与生活形成的基础并不完全建立在传统民法意义上的私人财产所有权之上，而是建立在每个人的工作以及参与分享由国家提供的生存保障与社会救济的基础上。这就意味着，一些人的生存与发展需要依赖对另外一些人财产权利的限制。为应对工业化带来的社会问题，现代国家的宪法和法律已经从绝对保护私人的财产自由，转为强调财产权的行使应有助于公共福祉的实现。对此，德国《基本法》第14条第2款明确规定:“财产权附有义务。其行使应同时有益于公共福祉。”换言之，“财产的使用必须符合社会责任，且受制于立法为公共利益而对所有人平等规定的限制。”财产权的社会化促生了财产权的社会义务，这意味着市民社会成员需要让渡一部分财产权的利益来为国家财政权力所支配。而其中，税收作为财产权的一种让渡，已成为财产权承担社会义务的最主要形式。此时的私有财产权在其基本“私用性”之外，还应以纳税的形式做出牺牲，它的行使应同时“增进公共利益”，使国家能够对私有财产的收益与交换价值参与分配。与此相对应，以财产权为基础的其他纳税人基本权利也要受到一定限制，例如在国家征税时，纳税人要履行一定协力义务，与其相关的信息隐私权也将在某种程度上受到限制。

2.市民权利对国家决策权的积极进取。税收涉及市民社会成员的切身经济利益，因此社会成员关注其财产的具体流向，并希望以各种方式来参与、影响、制衡国家课税权的运作也在情理当中。然而，实质意义上市民社会成员的税收自主权不能满足于议会的多数决议，而存在于“在政府及类似组织的权力受法律支配的框架内，平民大众自己在多大程度上能实际决定自己的生活与命运”［21］。但就当前来看，国家对税的收取和使用并未完全遵循实质民主的轨迹，“代议制民主”本身存在先天不足的缺陷。因此，民主的实现必须扩大市民在政治生活中的“话语权”，对此，首先应努力扩大参与式民主的力量，使市民社会尽可能地通过“一致同意”或“超多数规则”的民主决策机制来表达社会成员的整体利益诉求，防止国家课税权的过度干预，发挥其对政治国家用税权的监督和掣肘功能。社会成员可以通过结社、契约等方式形成“社会权利束”，与国家权力进行民主商谈，借以形成“税收讨价还价—政治民主”模式，对国家权力实行抗衡。需要说明的是，市民社会的广泛参与并不能完全消除人们对国家权力过度行使的质疑，因此，另一方面还应努力推动合宪性审查制度的建设，以市民社会的基本权利作为国家课税权行使的前提。用社会契约论的逻辑来说，政府权力是由个人的天赋权利集合而成，这种权力“不能侵犯个人保留的那些天赋权利，个人既具有这些天赋权利，又有充分行使这些权利的权力”［22］。因此，国家对人民基本权利的法律限制不得侵害自由权利的本质。

综上分析，市民社会与政治国家具有功能互补性，两者能够通过良性互动的方式来构建和谐的税收法治秩序(如表1所示)。从国家对市民社会的作用来看，“如有可能，政府越小越好;如有需要，政府越有越佳”，国家应以自由法治国理念为基础，对公民财产自由权的干预应控制在“最小侵害”范围内，而在私权滥用、生存困境等“需要”的领域，国家公权力可以适度伸张。就市民社会对国家的作用而言，一方面税收可以成为私人财产从市民社会私人领域通往国家领域的基本途径，市民社会通过让渡一部分财产权利使国家获得足够的财源，服务于国家管理和维护社会秩序的需求。另一方面，市民社会可以结合成非官方的公共领域，向国家表达参与治理的基本诉求，在讨价还价中实现对国家课税权的制衡。

四、反思与期待:中国语境下税收国家的现实问题及改革路径

(一)我国税收国家面临的主要问题

与西方国家的政治经济体制改革是以市民社会为主导的“自下而上”路径不同，我国现有政治体制改革乃至财税体制改革依然是一种以国家为主导的“自上而下”的逻辑。尽管市场经济在我国已经确立，但囿于历史因素和政治经济体制的“惯性”影响，政府依然强势干预经济领域，使得税收国家之于我国具有明显的“非典型性”，并由此给我国现代化的税收治理带来了挑战和难题:

1.税收来源的国有化挤压了市民社会的生长空间。纵观税收国家形成的历史轨迹，可以看到，私人部门缴纳的税收在财政收入中所占比重越高，国家对社会的依赖越大，市民社会的民主意识程度就越高。然而就我国而言，受所有制结构的影响，我国税收收入主要依赖于以国有企业为主的公有经济的税收贡献。据统计，我国将近40%的税收是由国企缴纳，而来自私人部门的税收未达到税收收入的一半。国有企业依然扮演着“纳税大户”的角色事实上表明我国财政对国有资产的依赖并没有实质降低，税收国家的成长遗留了“自产国”的痕迹。在此背景下，我国财政收入主要依托于国有经济而非私人经济，国有企业容易形成经济资源中的垄断地位并借此侵犯私有领域，进而挤压民营企业的市场生存空间。而另一方面，这种税收国家向自产国的“移位”使得国家对市民社会私人部门的依赖有限，国家对于私人部门纳税人的权利诉求难免失于尊重。尤其是在政府制定公共政策的过程中，由于易被国有垄断企业“绑架”和“挟持”，一旦其作为公共物品提供者的身份与其作为市场竞争者的角色产生利益冲突时，就极可能与民争利，做出有悖于公共利益的财政决策。

2.“间接税”为主的税制结构麻痹了纳税人意识。就税制结构而言，我国税收收入中70%以上的税收收入来自于以流转税为主体的间接税，直接税的占比不足30%，属于“间接税为主、直接税为辅”的税制格局，这与典型意义的现代税收国家“所得税占税收总额的比重大，流转税所占比重小”的特征正好相反［23］。这种税制结构的安排并不合理，一方面，以流转税为主体的间接税主要在企业生产的中间环节征收，国家对企业生产和市场经济的直接干预色彩明显，破坏了税收中性的原则;另一方面，由于大多数间接税都采取价内税的方式征收，容易通过“税负转嫁”的方式掩盖纳税人税痛指数上涨的事实，过多的间接税极易造成“税痛”麻痹效应，这在给纳税人增加税负的同时，也无助于纳税人身份的自我认知和纳税人人格的成长。诚如日本学者北野弘久所言:“在间接税制下，纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务这样的理念几乎不可能存在，只要消费税占据了国家财政的中枢，就会造成人们不能监督、控制租税国家运行状况的可怕状态。”［24］

3.税外收入的大量存在不利于财政治理结构的公平。就我国整个财政收入结构来看，税外收入占比依然较高，国企缴纳的利润、土地出让金、收费收入以及其他预算内非税收入仍未从我国的财政收入中退场。以收费收入为例，与大多数发达国家“税收主导，收费为辅”不同的是，我国税外费依然在财政收入中占有较高比例，“费硬税软，以费挤税”现象极为突出。大量的收费不仅严重蚕食了税基，影响了资源的优化配置，也间接加重了企业和个人的税收负担。另一方面，由于我国尚未形成公开、透明的财政体系，纳税人不具有广泛的渠道对国家财政收支情况进行监督和制约，由此带来的公共福利的减损极为明显。其一，在预算的软约束下，纳税人即便依约缴纳了足额税收，但不一定能从政府那里交换到性价比较高的公共产品和服务，一旦其履行的义务远远超出了所享有的权利，“增进每个国民福祉总量”的目的将无法实现;其二，政府财政收入领域的权力扩张还体现为日益增长的非税收入上，这些非税收入往往难以纳入正常的财政监督轨道，进而无法确保他们最终的用途归属。长此以往，税收国家的目标将因权力过度扩张无法真正实现，甚至带来整个社会福祉的减损。

(二)期待与展望:国家与市民社会协作下的税制改革

当前，在深化财税体制改革和依法治国的过程中，我国要想成为真正意义上的“税收国家”，就应该打破“国富民弱”的现有格局，通过国家与市民社会之间的对话和互动来完善我国的财税治理体系，在纳税人基本权利保障以及国家课税权的限度中探索改革进路，最终推动税制改革的跨越发展。

1.削减特权，赋予中小企业公平竞争的机会。就我国而言，国家与市民社会之间的界限并不明朗，政府对市场界限的“越位”还很明显，政府财政收入的获取并未遵循严格的法定逻辑，有相当比例的财政收入依靠行政特权来获取，中小企业在市场经济中难以获得公平的市场机会，其发展一度受到挤压。为打破此种状态，就必须处理好国有经济和民营经济的关系，进一步深化国企改革，削弱国有企业的市场特权，减少对国有企业的政策倾斜，弱化对其的财政支持和政策优惠，使其适时退让垄断资源，公平参与市场竞争。而对于处于竞争劣势的民营经济，则应给予一定的制度倾斜和财政鼓励，优化其经营环境，提高其做大蛋糕的能力，进而提高民营企业在财政蛋糕分配中的话语权。事实上，经济能力上的增长也将促成市民社会政治意识的成长，这有利于打破政府在制定公共政策时的特权思想，进而能够推动国家治理的民主性、公平性和公共性。

2.优化税制，有效降低纳税人的税收负担。针对我国税收构成当中流转税比重过大、国家权力对市场干预力度过大的问题，还应加强税制结构改革。一方面，我国应加大“直接税”在税制结构中的占比，尤其是应努力发挥所得税的调节功能，加大其在企业生产以及个人劳动的盈余分配环节进行征收的比例，并依照量能课税的原则进行有效调节，维系社会公平的税收在我国税制结构中的占比。另一方面，应通过合理的制度设计回归流转税应有的税收中性特征，并同时缩小流转税在我国税制结构中的比例，营造公平的市场竞争环境，以此维系国家与市民社会之间的二元化结构。直接税的增加和间接税的缩减所带来的纳税人意识的提升作用极为明显，它能够减少间接税中纳税人身份的遮蔽现象，唤醒纳税人心中的“税痛”，增强纳税人对政府课税权的约束和监督。

3.清费立税，建立合法规范的财税体系。针对我国目前较为混乱的财政收入和支出结构，还应从以下几个方面继续推进改革:其一，对于税外收入占比较高的现象，应努力推动税费改革，逐步“清费立税”，防止费的收取成为游离于法律框架之外的“第二税收”。其二，应用非营利原则、公益原则来规范政府财政使用的目的，对于不符合公益目的的财政支出及时予以审计，逐步建立合理的纳税人诉讼制度及违宪审查机制，规范国家课税权力存在和运行的正当性，将国家税收权力的滥用关进制度的笼子里。最后，还应发挥好预算法作为“治权之法”的功用，赋予纳税人充分的知情权和监督权利，加大公众对政府预算的参与力度，推进公共预算监督制度的建立，促进和保障公共预算和支出的法治化运行。

［1］刘剑文，熊伟.税法基础理论［M］.北京:北京大学出版社，2004:29.

［2］亚历山大.国家与市民社会:一种社会理论的研究路径［M］.邓正来，译.北京:中央编译出版社，2005:79.

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