李玉

摘要：规范审计复核，提高审计质量和效率，降低审计风险，发挥审计的社会价值已成为会计师事务所迫切需要解决的问题。由于审计环境的不断变化，现代风险导向审计的发展对于审计复核的要求也在不断提高。因此，联系我国会计师事务所审计复核的现状，系统地、有针对性地对审计复核中表现出的突出问题进行研究并寻找解决方法，已经成为会计师事务所及相关部门亟待解决的问题。

关键词：复核；现状分析；效率

一、会计师事务所审计复核总体介绍

会计师事务所审计复核，是复核人员客观评价审计过程中的重大判断和审计结论恰当性的过程，是对已执行的审计程序的性质、时间和范围与适用的职业准则、审计方法的符合程度的复核。会计师事务所审计工作中的复核包括三级复核、项目质量控制复核、同业复核等等，而本文所研究的复核是会计师事务所内部进行的项目组内三级复核以及项目组外的项目质量控制复核。

所谓三级复核制度，是指会计师事务所项目组内，由现场负责人所进行的一级详细复核、经理或高级经理所进行的二级全面复核以及项目合伙人所进行的三级重点复核制度，即由现场负责人、经理或高级经理及项目合伙人逐级对项目组审计人员所编制的审计工作底稿和出具的审计报告进行复核的制度。由于审计工作的专业性强，需要审计人员具备丰富的经验和专业技能，而在实际工作中，因会计师事务所内审计人员的业务素质和工作能力存在差异，越低级别的人员专业素质可能越低。为保证审计工作质量，会计师事务所必须制定和执行一套严格、标准化的质量复核程序。在三级复核中，一级复核一般由现场负责人担任，由其对下属审计人员在风险较低领域所执行的所有审计工作（包括所有工作底稿）进行详细复核，并有责任向项目组其他成员传达审计过程中所需注意的事项。二级复核一般由项目负责经理担任，复核重点是从总体上把握审计证据是否充分，已审财务报表是否得到公允反映等，在必要的情况下，项目负责经理可以直接参与审计程序的执行，包括涉及重要审计、会计及报告事项（审计调整事项）等高风险领域。三级复核由项目负责合伙人担任，是对审计过程中的重大问题、重大审计调整事项及重要的审计工作底稿进行的复核，是对整个审计项目质量的重点把握。建立三级复核制度虽然不是中国注册会计师审计准则的强制要求，但目前已经作为大部分会计师事务所保证其审计质量的必备程序。

所谓项目质量控制复核，是指在报告日或报告日之前，项目质量控制复核人员对项目组作出的重大判断和在编制报告时得出的结论进行客观评价的过程。《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》中第五十二条规定，会计师事务所应当制定政策和程序，要求项目质量控制复核包括下列工作：（一）就重大事项与项目合伙人进行讨论；（二）复核财务报表或其他业务对象信息及拟出具的报告；（三）复核选取的与项目组作出重大判断和得出的结论相关的业务工作底稿；（四）评价在编制报告时得出的结论，并考虑拟出具报告的恰当性。在实际操作中，个别会计师事务所在进行项目组外质量控制复核时，可以根据不同项目对复核质量的不同要求及复核难度，额外增加技术复核、税务复核及IT复核等专项复核程序，以进一步保证审计项目质量。

二、会计师事务所审计复核的意义

从国内外会计师事务所发展壮大的趋势来看，重视审计过程的质量控制、实施全面的审计复核制度是会计师事务所提高审计质量、发展壮大的必由之路。我们也常说，风险质量控制不仅是会计师事务所建立品牌的基础，更是会计师事务所的“生命线”。的确，审计质量是会计师事务所及注册会计师的生命，是注册会计师行业生存和发展的基础。因此，会计师事务所必须建立一套完善严格的审计复核制度，组建一支高水平的审计复核队伍应当引起会计师事务所及其每位合伙人的高度重视。会计师事务所的“质量文化”是确保审计质量的关键，审计复核人员的执业素质必须建立在其高水平的质量理念之上的。审计复核人员的质量理念在其审计复核工作过程中，通过沟通、制度等方式传达到整个事务所，并且通过制度和相互牵制等手段保证其有效的实施。笔者认为，高水平的审计复核人员对质量控制的态度以及对审计质量与会计师事务所长期发展的重要关系的认识程度直接关系到事务所的发展。审计质量复核人员的专业素质、道德取向、理想追求以及发展规划等，都对会计师事务所的整体发展有重要的作用。

三、会计师事务所审计复核的现状分析

从我国会计师事务所审计现状来看，大部分会计师事务所在审计复核程序上仍然存在较多问题。会计师事务所普遍不重视审计复核的作用，缺乏全面复核的意识，也因目前我国相关审计准则中并未对会计师事务所进行三级复核做出制度规定，使得审计复核工作并未达到相对规范的程度。同时，从我国会计师事务所审计执业过程中所处的大环境来看，部分会计师事务所因缺少科学的复核方法、复核成本与审计质量之间利益矛盾始终存在以及审计复核人员的专业素质较低等原因，会计师事务所审计复核并未达到应有的效果。笔者以自己多年的从业经验为例，具体列示我国会计师事务所审计复核工作中存在的不足：

（一）复核级数严重不足

虽然三级复核制度并未形成成文的制度规定，但三级复核机制已成为更多的事务所进行审计复核的必备程序。然而，国内一些小型会计师事务所由于审计资源有限、审计业务简单等原因，仅设置了二级复核机制，即由现场项目负责人进行一级复核，部门经理进行二级复核。部门经理无论从业务水平、执业经验还是从对客户的了解上，的确可以更好的把握项目质量。但是，从全面复核到重点复核，尤其在对重要认定和重大异常事项的处理上，由于部门经理的经验和水平远达不到重点复核的要求，因此审计质量控制存在较大风险。

而在某些会计师事务所，虽然设置了三级复核机制，但在实际操作中，则将“三级复核”沦为“二级复核”，甚至“一级复核”，复核人仅限于复核流程中的签字作用，而实际并未执行相关的复核程序，从而使其该级次的复核形同虚设、流于形式。此种情况在各级别的复核中都有可能出现，比如：现场项目负责人对项目组审计人员的详细复核工作不到位，项目组人员由于业务水平和执业经验相对缺乏，审计底稿的编制以及对关键控制点的把握都可能出现问题。而现场负责人的一级复核工作存在疏漏，使得来自项目现场第一手资料的价值大打折扣。底稿编制人可以获得最多的审计证据，形成详细的底稿记录，然而，现场负责人的一级复核执行不到位，不仅使底稿编制人的工作不能达到预期效果，出现底稿结论性语言与支持性证据相矛盾、底稿数据简单勾稽出现错误等低级问题，更重要的是，底稿编制人因获得了被审计单位的第一手资料，其底稿记录的详实程度与判断偏差度，也为后续逐级执行的二级和三级复核产生影响。

（二）复核时间严重滞后

复核时间严重滞后已经成为会计师事务所审计复核的普遍问题，尤其在每年进行的年报审计中尤为突出。由于年报审计期间，时间紧、任务重、人手少，许多项目组在外勤工作时没有留出足够的复核工作时间，而是于现场审计结束后，开始执行一级复核程序。笔者认为，复核时间的严重滞后，对审计质量和客户维护方面的不良影响是非常重大的。离开项目现场后进行一级复核，使得在发现问题后不得不与被审计单位进行再次沟通、了解甚至获取审计证据，而在这一过程中会计师事务所付出的成本是非常巨大的。这里的成本，不仅是项目组审计人员本身所付出的人工成本，更是对客户维护方面所产生不良印象的阴性成本。对于会计师事务所而言，审计质量是事务所的旗帜，在市场经济条件下，维护客户资源是每家事务所重点考虑也是必须考虑的问题。项目组离开现场后，对被审计单位进行的二次甚至三次“电话审计”，将对审计人员的审计质量和执业风格产生严重不良影响。客户的维护在于会计师事务所审计人员执业过程中的表现，执业水平和执业质量反应在审计人员日常工作的一点一滴中。

（三）复核工作无法达到预期效果

会计师事务所在三级复核制度中，往往出现审计复核工作无法达到预期效果的现象。比如：一级复核一般由现场负责人担任并进行详细复核，以及在必要时向项目组其他成员传达审计过程中所需注意的事项；二级复核一般由项目负责经理担任并进行全面复核。在实际操作中发现，两级复核往往仅限于满足审计底稿规范性的编制要求，对于底稿的具体内容、审计底稿与审计计划的关联性以及底稿与审计证据的关联性等方面的关注仍较欠缺。比如：审计人员获得的审计证据并没有经过详细核实，则已作为支持性证据记录在底稿中；审计证据与审计结论之间并没有形成完整的因果关系，而复核人员的复核仅满足于审计证据与审计结论形式上“存在”；复核人员的形式性复核给较低级别的审计人员形成误导，使其认为审计工作即满足规格形式条件下的填表。

出现该情况的原因可能有多种，其一，我国目前仍缺乏科学的复核方法，大多数复核人员凭借自己多年的执业经验进行复核。在中国注册会计师审计准则中，虽然强调了质量控制和审计人员的责任，但对于审计复核只有指导性的政策和建议，没有科学的复核方法和程序。复核人员在没有科学的复核体系指引下，只能依靠自己的实际工作经验进行摸索，其效率和效果不佳。其二，复核人员的专业技术不够，这不仅包括三级复核，也包括会计师事务所内部的项目质量控制复核人员。以项目质量控制复核为例，在实际工作中，虽然大部分会计师事务所都成立了质量监管部，但是质量监管部人员的素质却良莠不齐。会计师事务所对复核人员的任职资格并没有统一规定，由于会计师事务所审计行业人员流动性较大，很多员工因无法忍受高强度工作和长期出差而离职，该情况导致审计人员相对缺乏。在此情况下，会计师事务所可能为保全审计业务，则安排水平较高的审计人员外出上项目，而复核人员的业务水平则相对较低，导致审计复核质量不高。

（四）复核成本与审计质量之间的利益冲突

目前的CPA行业尚处在不成熟的阶段，各种不规范的市场行为也直接影响到会计师事务所。在激烈的市场竞争情况下，会计师事务所不得不在生存和质量之间作出痛苦的选择，毕竟，复核成本与审计质量之间的利益冲突始终存在。在实际工作中，审计复核要求付出大量的人工成本，复核人员与实际执行审计业务的审计人员之间的矛盾依旧存在，沟通成本已在审计复核实际操作中越来越凸显。例如：审计人员对复核人员提出的某项复核记录并不认可；审计人员与复核人员在对某类事项的风险评估上存在意见冲突，从而对所实施的审计程序产生意见分歧；审计报告由于经历较多层级的复核和修改程序，推迟了报告出具时间，导致审计人员与被审计单位发生矛盾；甚至项目负责合伙人与会计师事务所质量监管部在风险评估上存在意见分歧，导致复核成本和业务创收中存在利益冲突。为此，如何在这个快速变化的执业环境中维持质量和收益的平衡，是每个会计师事务所和合伙人必须考虑的问题之一。

四、关于会计师事务所审计复核的建议

（一）完善相关制度，使会计师事务所审计复核制度化

目前会计师事务所审计复核中出现的复核级数严重不足的现象，主要原因为审计复核制度尚未建立，对于会计师事务所的审计复核结果和执行情况，无法实现强有力的监督。在会计师事务所行业，制定标准化的复核方法从而替代经验式的复核方法不仅是会计师事务所的责任，财政部门、审计部门、注册会计师协会、证监会等机构，都有责任和义务去探索一种科学、标准化的复核方法。在实现制度规范的基础下，审计复核有章可循。审计复核制度化，也同时强化了相关监管机构的监督作用，防止审计复核工作严重缺失；审计复核制度体系的建立，也为防范复核工作流于形式提供了保障。

（二）提高复核人员专业能力

会计师事务所审计复核人员的专业能力，尤其是事务所内部质量监管部人员的专业能力，直接关系到审计复核的质量。人才是会计师事务所加强风险管理和业务质量控制、切实履行社会责任的核心力量。因此，为强化审计复核质量，会计师事务所必须注重提高审计复核人员的专业能力，坚持以人为本，科学发展，积极落实人才发展战略，根据员工自身的发展战略和专业发展目标，实施科学、合理的人力资源政策和专业人才结构规划，注重人力资源的有效使用、合理配置和战略储备，保证审计复核人员始终保持良好的职业素质和专业胜任能力，形成事务所自己的质量文化，也有利于会计师事务所审计质量的全面提升。

（三）加强注册会计师职业道德教育

按中国注册会计师审计准则的要求执行审计业务是注册会计师的责任，保证较高的审计服务质量不仅是社会公众对注册会计师的要求，同样也是注册会计师职业道德的体现，会计师事务所及注册会计师应首先充分保证其审计质量。因此，应加强对注册会计师的职业道德教育，引导注册会计师树立与社会主义市场经济相适应的道德观念和价值观念，把职业道德要求变成自己的内在信念和行为准则，增强抵制金钱信念、片面追求业务收入等错误思想侵袭的能力，促进良好的职业操守的形成。