林炎临

(致同会计师事务所，福建　厦门　361000)

关于金融资产转移的实务研讨

林炎临

(致同会计师事务所，福建厦门361000)

摘要：随着金融创新的不断涌现，特别是资产证券化、债券买断或回购、融资融券等业务的出现，使得金融资产转移的终止确认判断变得越来越复杂。本文将结合新会计准则中有关金融资产转移的相关规定，对票据背书转让、应收账款保理等业务涉及的终止确认问题进行探析。

关键词：金融资产转移；实务研讨

一、准则第23号关于金融资产转移终止确认的相关规定

金融资产转移的核心在于，被转移金融资产的终止确认标准。如果金融资产转移满足终止确认标准，则转出方应终止确认被转移金融资产，将转移金融资产转到表外；如果金融资产转移不满足终止确认标准，则转出方应继续确认基础资产，并将其继续进行表内核算。因此，如何界定金融资产转移的终止确认标准对企业的财务状况与经营成果会产生重大影响。

在金融资产终止确认标准的演变过程中，先后出现了法律标准法、风险与报酬分析法、控制权转移法(金融合成分析法)和继续涉入法。当前，我国会计准则实际上采用的是上述风险与报酬分析法、控制权转移法(金融合成分析法)和继续涉入法这三种方法的组合。

在判断金融资产转移的终止确认方面，首先应就该业务是否界定为金融资产转移进行分析；其次，才是根据风险报酬分析法及控制权转移法等终止确认标准进行是否终止确认的判断。另外，值得注意的是，在上述两种终止确认标准的判断评价上，对风险报酬分析的评价要优先于控制权转移的评价，也就是在具体运用金融资产终止确认条件时，首先应当判断转出方是否把金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，如果转出方既没有转移也没有保留被转移金融资产所有权上几平所有的风险和报酬，则再判断转出方是否保留了对被转移金融资产的控制。

二、金融资产转移的实务探析

(一)票据背书业务涉及的金融资产转移终止确认问题

追索权是《票据法》天然赋予后手的权利，除非通过合同明确声明放弃，但这一声明放弃的效力也仅仅限于特定的前后手之间。如果后来该票据再次被背书转让的，在再后手不知晓该情况，或者虽然知晓但未明确接受其追索权丧失的情况下，仍然具有追索权。票据法对追索权的有效期限为：“持票人对票据的出票人和承兑人的权利，自票据到期日起二年。持票人对前手的追索权，自被拒绝承兑或者被拒绝付款之日起六个月。”

实务中，对于票据背书的会计处理，企业通常在背书转让时将应收票据进行转销，而不论是商业承兑汇票还是银行承兑汇票。另外，还有一些企业将信誉较好的银行出具的银行承兑汇票，背书后终止确认；但对于信誉较差的一般金融机构或者非金融机构出具的商业汇票，背书后一般不终止确认。账务处理的主要考虑仍然是信用风险的大小。

以下结合准则第23号的规定，对票据背书业务进行分析：首先，通过票据背书，企业将商业汇票对应的收取金融资产现金流量的权利转移给被背书人，属于金融资产转移的第一种情形；其次，从汇票背书的实质来看，企业背书的目的仅系将持有的票据作为应付款项的支付对价，用一项金融资产结清一项金融负债；第三，由于票据法的相关规定，所以上述的汇票项下的主要风险(延迟支付风险及拒绝支付风险)通过票据背书并未得到转移。因此，在票据背书的风险报酬的分析方面，企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。

通过上面的分析，如果票据背书不应终止确认，即不能将企业账面的应收票据与应付款项进行转销的话，这就产生何时终止确认的问题。商业汇票除了背书时点，还有票据到期日(汇票载明的付款日期)、背书追索权截止有效期限这几个时点。由于汇票背书后，企业即对该汇票失去控制，无法准确获悉承兑人或付款人于票据到期日后是否及时承付款项，这就意味着即使到了票据到期日，企业也不应该终止确认应收票据。显然，由于商业汇票作为商务往来中重要的交付手段，在实务中上述的做法不具有可操作性。同理，票据贴现的处理也存在同样的问题。

所以，针对票据背书及贴现的问题，很多学者仍然从《企业会计准则—基本准则》(以下简称基本准则)对于资产负债的定义中的可能性来考虑是否应该终止确认的问题。基本准则中规定，资产的确认条件之一为“与该资源有关的经济利益很可能流入企业”，对于负债的确认条件中也提到了“与该义务有关的经济利益很可能流出企业”。而从我们目前的票据交易市场来看，拥有成熟的交易市场，转贴现及再贴现业务非常普遍。从历史经验来看，银行承兑汇票的拒付风险确实非常低。因此，笔者倾向于针对票据背书及贴现业务，对于实力信誉好的银行出具的银行承兑汇票，背书或贴现后均可终止确认；对于实力信誉差的一般金融机构或者非金融机构出具的商业汇票，背书和贴现之后不进行终止确认处理。

(二)应收账款保理业务涉及的金融资产转移终止确认问题

案例2：A公司为上市公司，2012年8月，A公司与第三方B银行签订《出口信用保险项下应收账款买断业务协议》，将应收国外C公司的货款8，000万元转让给B银行。协议约定，A公司应先此次转让的应收账款向中国出口信用保险公司(中信保)办理出口信用保险(最高赔付比例为90%)，在与B银行办妥该款项的保理业务后，再行向中信保公司投保再融资保险(最高赔付比例为95%)。A公司需在B银行处开立销售回款账户，保理合同项下的所有应收账款应汇入此账户。如果因C公司的违约支付而产生的自保理协议项下约定之付款日至B银行收到保险公司的赔付款项或C公司实际付款之日的利息和罚息，由A公司承担。问题：A公司是否应该在2012年度终止确认该笔应收款项？

实务探析：上述的案例中，由A公司负责收取C公司的款项后再行支付给B银行，即A公司保留了收取金融资产现金流量的权利，属于“过手安排”。但是，由于“如果因C公司的违约支付而产生的自保理协议项下约定之付款日至B银行收到保险公司的赔付款项或C公司实际付款之日的利息和罚息”的条款，不满足准则第23号中界定金融资产转移第二种情形下的条件：“从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方”，故上述案例不属于金融资产转移的情形，该金融资产并未转移，即可得出该金融资产不能终止确认的结论。

沿用上述案例2，假设由B银行直接向C公司收取保理协议项下的款项，A公司是否应该在2012年度终止确认该笔应收款项？或者能否终止确认未来能够取得中信保公司赔付部分的应收款项？

首先，通过应收账款保理，A公司将应收款项对应的收取金融资产现金流量的权利转移给B银行，属于金融资产转移的第一种情形；其次，从该保理业务的转移形式来看，A公司系将C公司所有的应收款项整体转移给B银行，故属于金融资产的整体转移，金融资产转移的终止确认标准适用于整个金融资产；第三，由于A公司负有承担C公司违约支付导致的所有利息和罚息，在保理业务风险报酬的分析方面，A公司面临的主要风险(延迟支付风险及拒绝支付风险)没有因金融资产转移发生实质性改变的。第四，A公司与C公司的该笔出口业务系采取赊销的结算方式，出于管控应收账款信用风险的考虑，A公司不论是否与B银行完成保理业务，均不影响其投保出口信用保险的决定，故A公司投保出口信用保险导致该笔应收账款信用风险发生变化与应收账款保理业务无关。因此，A公司仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应继续确认该金融资产。

参考文献：

[1] 财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社，2006年版.

[2] 财政部：《企业会计准则——应用指南2006》，中国财政经济出版社，2006年版.

[3] 财政部会计司编写组：《企业会计准则解释2010》，人民出版社，2010年版.

[4] 罗胜强：《金融工具及保险合同准则》，中国财政经济出版社，2007年版.