聂敏

一、基本案情

案例一：2013年3月，王某向A县国税局税收违法案件举报中心举报李某有涉税违法行为，并提供相关证据，但未向税务机关提出告知查办结果的要求。案件稽查终结后，王某却认为，答复举报案件是税务机关的法定职责，就算举报人不主动提出要求，税务机关也应履行答复职责，于是以税务机关的行政不作为为由提起行政复议申请。

案例二：2013年4月，C公司财务人员甲某向B县国税局税收违法案件举报中心实名举报C公司有偷税行为。经查证该公司偷税行为属实（但甲某并非该税收违法行为的直接责任人），甲某也以书面形式提出给付举报奖金的主张。税务机关给付举报奖金后，甲某却以不符合举报奖励的计发奖金标准为由提起行政复议申请。

二、案件关注点

上述案例的关注点有三：一是“举报答复”是否属于《行政复议法》、《行政诉讼法》的受案范围；二是涉税举报奖励争议能否申请行政复议、提起行政诉讼；三是若能申请行政复议，可否就举报奖金问题达成和解。

三、案情分析

（一）“举报答复”是否属于《行政复议法》、《行政诉讼法》的受案范围

行政法学将行政行为区分为抽象行政行为与具体行政行为。《行政复议法》、《行政诉讼法》采纳了这种分类方式，将行政复议和行政诉讼的受案范围确定为具体行政行为。《行政复议法》第6条对行政复议审查对象的范围作出明文列举的规定，“举报答复”若在行政复议的受案范围内，则只能依据该条款第（九）项或第（十一）项的规定。那么，举报人可以援引该条款的这两项规定主张行政复议吗？

《行政复议法》第6条规定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他组织可以依照本法申请行政复议：……（九）申请行政机关履行保护人身权利、财产权利、受教育权利的法定职责，行政机关没有依法履行的……（十一）认为行政机关的其他具体行政行为侵犯其合法权益的……”税权作为一种公权力，未经法律授权的，税务机关就不得行使，同时，法律赋予的行政执法权力税务机关也不得放弃，否则即构成行政不作为。

毫无疑问，2001年颁布的《税收征管法》，是一部规范税收行政法律关系的行政法，但案例一所涉及“举报答复”问题，该法及其实施细则对于税务机关的答复义务没有规定，只在2011年《税收违法行为检举管理办法》（以下简称新《检举管理办法》）第20条有这样的表述规定：“对实名检举案件，举报中心收到承办部门回复的查办结果以后，可以应检举人的要求将与检举线索有关的查办结果简要告知检举人；检举案件查结以前，不得向检举人透露案件查处情况。”如果《税收征管法》将答复行为规定为行政行为，那么判断答复行为属于行政行为具备了制定法的依据和先决条件。

如果《税收征管法》并未对答复行为作出规定，而且也没有将答复行为定位于行政行为，那么答复行为就不能被看成是行政行为。而新《检举管理办法》第20条对于答复行为用的是“可以”而不是“必须”二字。意味着，税务机关可以作“答复”，也可不作“答复”，“答复”不是税务机关必须作为的法定义务。既然“举报答复”行为不具有鲜明的实施行政职权和履行行政职责的特征，不具有职权职责要件，也就不存在税务机关行政不作为问题。那么，举报人不得援引《行政复议法》第6条第（九）项的规定对“举报答复”主张行政复议。此外，该条款第（十一）项是兜底性的规定，但依据该款项申请行政复议的前提必须是具体行政行为。

很明显，“举报答复”行为并未产生、创设、改变或者消灭举报人行政法上的权利义务，不具有行政法上的权利义务内容，因此不产生行政法上的法律效果，也由此不具有行政行为构成要件中的法律效果要件。可见，“举报答复”不属于行政行为范畴，更不属于具体行政行为。同样地，举报人也不得援引该条款第（十一）项的规定对“举报答复”主张行政复议。另据《行政诉讼法》第12条和《最高人民法院关于执行中华人民共和国行政诉讼法若干问题的解释》（法释［2000］8号）第1条的规定，对公民法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为，不具有可诉性。因此，举报人也不得对“举报答复”提起行政诉讼。

综上，“举报答复”不属于《行政复议法》、《行政诉讼法》的受案范围。案例一的王某不得以税务机关未履行“举报答复”的行政不作为为由，申请行政复议或者提起行政诉讼。

（二）涉税举报奖励争议能否申请行政复议、提起行政诉讼

行政奖励是指行政机关依照法定条件和程序，对为国家和社会作出重大贡献的单位和个人，给予物质或精神奖励的具体行政行为。涉税举报奖励作为行政奖励的一种，其适用的具体条件和标准，《税收征管法》及其实施细则和《税务稽查工作规程》有明确规定，对单位和个人实名检举税收违法行为并经查实，为国家挽回税收损失的，根据其贡献大小，依照国家税务总局有关规定给予相应奖励。

2007年施行的《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》第4条、第5条以及第6条还对检举奖励资金的拨付、列支、管理、使用以及计发奖金标准等问题作出具体规定。按照《税收征管法》第13条的规定，任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。新《检举管理办法》第3条还明确列举“不予奖励”的几种情形，很显然，公司财务人员不在“不予奖励”人员之列。由此可见，税务机关给付甲某举报奖金是有法律依据的。另据《税务行政复议规则》（以下简称《复议规则》）第14条第（六）项以及《行政诉讼法》第11条第1款第（八）项的规定，涉税举报奖励争议可以提起行政复议申请，也属于人民法院行政诉讼受案范围。因此，案例二的甲某针对涉税举报奖励争议，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。

值得注意的是，只有在稽查终结，举报人举报属实，其主张受奖励权的条件方为成熟，此时，若拒不颁发奖励则构成对举报人受奖励权的侵犯。此外，针对已废止的《税务违法案件举报管理办法》（国税发［1998］53号文）检举工作中检举人要求税务机关对其因检举而支出的各项费用进行补偿等情形，新《检举管理办法》还明确了检举奖励相关原则，即“检举税收违法行为是单位和个人的自愿行为”，作为个人的自愿行为，产生的支出应由检举人自行负担。

（三）复议程序中，可否就举报奖金问题达成和解

和解作为化解利益冲突、促进社会和谐的有效方式在我国的民事纠纷解决实践中被广泛运用，它作为一种制度文化不仅深深地影响着我国民众的社会价值观，而且其作用范围日益扩大。2007年颁布的《行政复议法实施条例》（以下简称《复议法条例》）第40条明确规定符合法定情形的行政复议案件可以适用和解。2010年颁布的《复议规则》第86条还具体规定，对行政奖励的行政复议事项，按照自愿、合法的原则，申请人和被申请人在行政复议机关作出行政复议决定以前可以达成和解。可见，税务行政奖励因权利具有自由处分的性质，同样地存在和解的基础。具体来讲，税务行政奖励纠纷的核心是申请人的行为是否对为国家和社会作出重大贡献，是否给予奖励，以及奖励数额等问题。因此，案例二的举报人甲某若在复议程序中就举报奖金问题与税务机关达成和解，是于法有据的。

近日，全国人大常委会副委员长，全国妇联主席沈跃跃（中），在省市区各级领导陪同下到江汉区国税局福利企业武汉市东方红食品厂看望慰问犟妈易勤（左一）及全厂员工，鼓励他们自强自力，为社会多作贡献。 （图/文：罗文江）

四、案件启示

1、宜细化涉税举报案件答复的基本标准。举报答复”的基本标准目前在税法中没有提及，只在新《检举管理办法》第4条第（七）项规定举报中心的主要职责之一就是负责本级检举人的答复工作，以及第20条有简要告知查办结果的表述规定，但也未规定“举报答复”为税务机关必须作为的法定义务。为规范涉税举报案件的答复行为，积极引导群众高质量举报，笔者建议，在新《检举管理办法》和《税务稽查工作规程》中增加“细化涉税举报案件答复的基本标准”的规定，并完善举报答复时限和文书的相关规定。

2、复议缔约过程中宜公开拟订的和解协议。按照《复议规则》的规定，税务行政复议和解的内容不得损害社会公共利益与他人合法权益。为了避免税务机关与行政相对人之间以签订行政契约的形式损害公共利益及其他利害关系人的相关利益，笔者建议，在《复议规则》中增加“在缔约过程中公开拟订的和解协议，允许利害关系人就建议中的和解办法提出评论意见”等相关程序规定。

3、完善和解协议生效后的诉讼救济渠道。基于司法最终裁判和保护申请人权利的需要，应当在行政诉讼中设置一定条件和期限，允许申请人行使司法救济权利，这是“有权利必有救济”原则的要求。但《复议法条例》与《复议规则》均没有明确行政复议和解与调解协议生效后申请人的权利再救济问题。当务之急，是要通过补充、完善行政诉讼法，把申请人不服和解或调解协议如何通过行政诉讼进行再救济补充进去，确保申请人权利得到更加完善的保护。