●浙江财经大学 沈灵奕 汪祥耀

I A S B“费率管制活动”准则的最新发展及影响分析

●浙江财经大学 沈灵奕 汪祥耀

2013年4月，IASB发布了征求意见稿 “管制递延账户”，翻开了费率管制活动准则制定的新篇章。本文在回顾IASB“费率管制活动”准则发展历程的基础上，对新征求意见稿及其影响进行了解读，最后提出了对我国相关准则制定的建议。

费率管制活动 管制递延账户 影响分析 政策解读

一、引言

费率管制，也称为价格管制，是指政府对某些特殊产业（主要是公用事业，如电力、煤气、自来水、管道运输业、通讯业等）所提供的商品或劳务的价格进行控制。国外对公共事业的价格管制经历了投资收益率管制和价格上限管制等阶段。20世纪后期，投资收益率管制被广泛地应用于美国的公用事业，这种管制可以保证弥补历史成本。但是，在投资收益率管制下，被管制企业倾向于过多地使用资本，缺乏节约成本的动力。因此，近年来，又出现了激励性管制方法，比如价格上限管制，价格上限管制作为一种典型的激励性管制手段，可以弥补收益率管制容易过多使用资本的弊端。在实践中，服务成本管制和价格上限管制两种方法可以一起使用。垄断企业或在市场中居于支配地位的企业，往往缺乏效率竞争，企业对商品或劳务收取的价格以此方式得到约束。政府设立管制机构并赋予其管辖特定企业费率设定的工作，从而一方面保证消费者能获得“公正合理”的价格，另一方面也使企业获得一个合理的收益率。

二、“费率管制活动”准则的演进历程

早在1962年，美国通用会计准则就对受费率管制的企业要求确认费率管制带来的经济后果。1982年，美国财务会计准则委员会（FASB）颁布财务会计准则第71号（SFAS 71）“对某些管制结果的会计处理”，规范了受管制企业的会计实务。与费率管制活动相关的会计准则还有1986年颁布的财务会计准则第90号（SFAS 90）“受管制企业：废置和厂场成本不予列支的会计处理”、1987年颁布的财务会计准则第 92号 （SFAS 92）“受管制企业分阶段实施计划的会计处理”和1988年颁布的财务会计准则第 101号（SFAS 101）“受管制企业：终止应用 SFAS 71的会计处理”。但在缺乏具体指引的情况下，很多国家仍然遵循SFAS 71进行会计处理。

费率管制在很多采用国际财务报告准则（IFRS）的司法管辖区有广泛而重要的影响，但在实务中，对管制资产和管制负债的确认存在分歧。2005年6月，国际财务报告准则解释委员会（IFRIC）收到对SFAS 71的指引请求后，2008年12月，国际会计准则理事会（IASB）将费率管制活动会计问题列入议事日程，并于2009年7月22日发布了征求意见稿 “费率管制活动”，要求确认由特定费率管制活动产生的资产和负债，并对此类资产和负债的计量提供指引。征求意见截止期为2009年11月20日，IASB计划于2010年发布准则终稿。但是由于反馈意见对费率管制活动产生的资产和负债是否符合资产和负债定义及是否应予确认等问题存在很大争议，该项目于2010年9月被暂行中止。2012年12月，IASB决定重新将费率管制活动项目纳入议程。2013年4月29日，IASB发布了征求意见稿“管制递延账户”，允许首次采用国际财务报告准则的主体继续按照其原有公认会计原则确认管制资产和管制负债，直至有关费率管制活动的长期项目完成为止。因此，IASB至今已为费率管制活动先后发布了两次名称不同的征求意见稿，而准则终稿计划在2014年第一季度完成。

三、“管制递延账户”征求意见稿及反馈意见

2012年12月，作为对2011年议程咨询的回应，IASB公布了修改后的工作计划，重新将费率管制活动项目纳入议程，并将其分为两个阶段完成：国际财务报告准则临时版本（征求意见稿拟于2013年第一季度或第二季度发布）和综合项目（讨论稿拟于2013年下半年发布）。上述分两个阶段开展的计划是对这一争议性主题进行多次讨论后的结果。IASB设法在以下两者之间找到平衡：一是令加拿大（该国拥有费率管制活动的公司仍未采用国际财务报告准则）和其他司法管辖区在不作修订的情况下全面采用国际财务报告准则的愿望；二是已采用国际财务报告准则的司法管辖区的观点。因此，除了在议程咨询流程中决定继续开展费率管制活动的综合项目外，IASB经多次讨论后决定，为首次采用国际财务报告准则的国家提供一定程度的豁免，并发布临时准则的征求意见稿。

2013年3月29日，IASB发布了针对费率管制的信息征询，以识别应被纳入相关讨论文件制定范围的费率管制活动。发布信息征询是IASB重启计划的前期步骤。信息征询连同其他研究将用于讨论文件的制定。讨论文件的目的是“识别哪些关于费率管制结果的信息对按照国际财务报告准则编制的财务报表使用者而言是最为有用的，以及IASB是否应当就此类结果的会计处理制定具体指引”。

2013年4月29日，IASB发布了临时准则的征求意见稿“管制递延账户”。建议的临时准则允许首次采用国际财务报告准则的主体继续按照其原有公认会计原则确认管制资产和管制负债，直至费率管制活动长期项目完成为止。

（一）准则适用范围。建议的临时准则仅对首次采用国际财务报告准则的主体适用。此前已采用国际财务报告准则的主体不可以采用该建议的临时准则，而采用该临时准则（如获通过）的主体必须符合特定的资格标准：必须设有一个授权机构（即具有费率管制机构），限定主体就其提供的商品或服务向其客户收取的金额，该金额应涵盖主体提供受管制商品或服务所允许发生的成本。

（二）该建议的临时准则的核心原则

1．临时准则允许（但不要求）首次采用国际财务报告准则的主体继续使用其所在当地司法管辖区接纳的原公认会计原则下的会计政策对管制递延账户余额进行确认、计量和减值处理；

2．临时准则要求主体将管制递延账户余额作为财务状况表中的单独项目加以列报，并将账户余额的变动作为损益或其他综合收益表中的单独项目加以列报；

3．临时准则要求提供特定披露，以明确确认管制递延账户余额所依据的费率法规的性质及与其相关的风险。

（三）其他准则的运用。临时准则要求首先应用所有其他国际财务报告准则，从而使财务报表中确认的每一项资产和负债（例如，不动产、厂场和设备、所得税和雇员福利）均遵循了其他国际财务报告准则的要求。管制递延账户代表了高于根据其他准则确认的资产或负债的增量金额。

该建议的临时准则包括了国际会计准则第12号（IAS 12）“所得税”、国际会计准则第 36 号（IAS 36）“资产减值”和国际财务报告准则第5号 （IFRS 5）“持有待售的非流动资产和终止经营”等其他准则应如何应用于管制递延账户余额的具体指引。

（四）管制递延账户的列报。2013年“管制递延账户”征求意见稿指出，主体应列报计入管制递延账户金额前资产或负债总额中各项目的小计金额，然后列报管制递延账户的借方或贷方余额，随之再是资产或负债总额。总而言之，财务报表应按下列方式列报资产，而对负债也提出了类似的列报要求。

表1 管制递延资产的列报

类似地，损益和其他综合收益表也要求单独列报管制递延账户金额的变动。因此，损益和其他综合收益表也应在列报所有管制递延账户净变动额之前列报损益各项目的小计金额。

损益和其他综合收益表除按照国际会计准则第33号（IAS 33）“每股收益”的规定列报基本和稀释每股收益金额外，还须额外列报扣除管制递延余额变动净额后的基本和稀释的每股收益金额。这两项金额必须列报于同等显眼的位置。

（五）管制递延账户的披露。该建议的临时准则包含提供特定披露的要求，以使财务报表使用者能够评价特定费率管制机制的性质及与之相关的风险，以及该费率管制对主体财务状况、财务业绩和现金流量的影响。该类披露包括：第一对每一类单独重大的管制递延账户（和其他管制递延账户的合计）期初和期末账面金额的具体调节；第二管制机构准许的回报率或折现率，以反映适用于每一管制递延余额的货币时间价值；第三主体预期收回或摊销每一管制递延账户借方余额的账面金额或转回每一管制递延账户贷方余额的账面金额的剩余期间。

（六）其他事项。对符合相关规定并选择应用该临时准则指引的主体，该建议的临时准则提供了有关确认和计量管制递延余额的会计政策变更的指引。同时，临时准则列明了需对IFRS 1“首次采用国际财务报告准则”作出的相应修订。

征求意见稿发布后，引起了各方积极广泛的关注。一部分反馈者对建议的临时准则表示支持，认为该临时准则可以帮助计划采用国际财务报告准则、但因对费率管制核算心存疑虑而却步的一些司法管辖地区消除疑虑，加快这些司法管辖地区采用IFRS的步伐，从而促进全球进一步采用IFRS。然而，由于该建议的临时准则允许国际财务报告准则首次采用者仍然保留其原有会计政策可能导致与已采用国际财务报告准则的主体的会计实务的不一致，因而受到英国财务报告委员会（FRC）、欧洲财务报告咨询小组（EFRAG）以及欧洲证券市场管理局（ESMA）等机构的反对。FRC认为临时准则对英国等早已采用国际财务报告准则的国家而言显然有失公平。FRC会计委员会主席罗杰·马歇尔在写给IASB主席汉斯·胡格沃斯特的一封亲笔信中强调，该临时准则并不是以原则为基础制定的。IASB在推出该临时准则的同时，应首先根据会计准则制定的概念框架对受费率管制主体的递延账户余额是否属于资产与负债进行确认。如上述递延账户余额不属于资产或负债，IASB应采取反制措施，提防受费率管制主体将其列入财务报表中。欧洲财务报告咨询小组（EFRAG）以及欧洲证券市场管理局（ESMA）等组织则也表示不支持该费率管制的临时准则。2013年9月11日，EFRAG发布了针对IASB“管制递延账户”征求意见稿的意见函终稿，明确指出EFRAG的利益相关方反对执行该临时项目，原因在于：（1）该征求意见稿导致利用该征求意见稿的主体与已采用国际财务报告准则的主体或不希望采用该征求意见稿的主体之间缺乏可比性；（2）该征求意见稿可能导致首次采用IFRS但又采用该临时准则的一些主体借此将一些原有的会计政策无限期的保留。EFRAG在其意见函中指出，如果IASB希望继续发布基于上述征求意见稿的临时准则，该临时准则务必仅限于作为首次采用者的一项选择权，以避免现行应用IFRS的主体对它的采用而给实务带来不必要的差异。

截至2013年9月18日，IASB收到关于 “管制递延账户”征求意见稿的各方反馈意见合计113项，其中59项意见支持仅为首次采用国际财务报告准则的主体发布该临时准则，30项意见反对发布该临时准则，剩余24项意见反对仅为国际财务报告准则首次采用者发布该临时准则。相比于2009年“费率管制活动”征求意见稿得到不足一半的支持率，2003年“管制递延账户征求意见稿”得到了52%的支持率，表明费率管制活动会计准则制定在摸索中迈出了前进的一步。

四、影响分析及政策建议

（一）“递延管制账户”征求意见稿的影响。2009年“费率管制活动”征求意见稿发布后，由于对费率管制活动产生的资产和负债是否符合资产和负债定义及是否应予确认等问题存在很大争议，该项目于2010年一度暂停。由于该问题短期内难以达成定论，2013年发布的临时准则征求意见稿为首次采用国际财务报告准则的主体提供一定程度的豁免，允许其继续使用所在当地司法管辖地区接纳的原有公认会计原则对管制递延账户余额进行确认、计量和减值处理。

在“递延管制账户”征求意见稿发布之前，加拿大、印度等司法辖区一度因国际财务报告准则缺乏对费率管制结果会计处理的明确指引，而决定暂缓采用国际财务报告准则。新征求意见稿的发布为上述司法管辖地区消除了疑虑。该建议的临时准则一经通过，必将加速上述辖区受费率管制主体采用国际财务报告准则的步伐。建议的临时准则在为上述主体提供一定程度的豁免的同时，为了充分表明费率管制活动对财务报表的影响，又提出了明确的列报和披露规定，要求主体将管制递延账户余额作为财务状况表的单列项目列报，并将账户余额的变动作为损益和其他综合收益表中的单列项目列报。同时，还要求主体提供特定的披露。这无疑有助于增强费率管制活动会计信息的透明度，从一定程度上提高了受费率管制企业间会计信息的可比性。

（二）对我国相关准则制定的建议。迄今为止，我国会计准则还未对费率管制活动相关会计处理进行规范。在缺乏制度约束的情况下，一些受管制主体可能会从自身利益出发，通过各种手段蓄意增加成本，降低消费者剩余和社会福利，转嫁企业低效经营结果，阻碍整个社会的经济发展。为此，制定费率管制活动会计准则已迫在眉睫。我国准则制定机构应在向国际上其他准则制定机构借鉴“费率管制活动”准则制定经验的同时，充分考虑我国国情，分析具有中国特色的管制问题。我国目前对垄断性行业的定价原则基本上采用补偿成本加合理利润的方法。该方法没有对企业的利润率水平进行明确的约束，同时，对企业经营成本的构成标准、计算依据和具体管制办法也缺乏明确的规定。成本是定价的基础，也是费率设定的依据。因此，我国在制定费率管制活动会计准则时，应以统一产品成本核算为基础和先决条件。同时，财政部在制定费率管制活动会计准则时，应充分考虑不同行业的特点。某些受政府管制的行业，如医疗保健行业，因其具有非盈利的性质，准则制定时应将其排除在适用范围之外。

由于费率管制项目的复杂性，IASB费率管制活动会计准则的建立和健全必将是一个长期的过程，只有各国共同努力、一致行动才能实现最终的目标。值得注意的是，费率管制准则的制定不仅仅是一个会计议题，更是一个经济和政治议题，其背后隐含着复杂的经济利益和国际政治关系。为此，我国应积极参与正在进行的IASB费率管制活动会计准则的制定过程，积极反映包括中国在内的广大发展中国家受费率管制主体的实际情况，充分表达广大发展中国家的利益诉求。■

1.王俊豪等.2010.深化中国垄断行业改革研究[M].北京：中国社会科学出版社。

2.IASB.2013.Exposure Draft:Regulatory Deferral Accounts.