晋双霞

[摘 要]企业将存货、自用房地产或土地使用权转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换时公允价值与账面价值会有不等的情况，导致出现不同的会计处理及纳税调整。本文主要就公允价值模式下自用房地产转换为投资性房地产及二次转换的会计核算及纳税调整进行分析，并针对存在的问题提出建议。

[关键词]投资性房地产；公允价值模式计量；会计核算；纳税调整

[中图分类号]F2933 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）33-0132-02

根据企业会计准则的规定，企业在有确凿证据表明投资性房地产的用途发生变更，才可将投资性房地产转换为其他资产或相反处理。一般有以下转换形式：作为存货的房地产改为出租；自用建筑物或者土地使用权停止自用改为出租；自用土地使用权停止自用改用于资本增值；投资性房地产开始自用。投资性房地产可采用公允价值模式或成本模式进行后续计量。本文就自用房地产转换为采用公允价值计量的投资性房地产及二次转换的会计核算及纳税调整进行分析。

1 自用房地产转换为投资性房地产的会计处理及税务规定

自用房地产转换为投资性房地产。企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应按该建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按已计提的累积折旧，借记“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额借记“公允价值变动损益”科目；若转换日公允价值大于账面价值的，按其差额贷记“资本公积——其他资本公积”科目。当该项投资性房地产处置时，因转入资本公积的部分应转入当期损益。

例1：2009年4月3日，甲公司将其自用的办公楼转为出租，将该办公楼租赁给乙公司并签订了租赁协议，2009年7月1日开始租赁，租赁期2年。在租赁开始日，该办公楼原价为11240万元，已计提折旧5620万元，未计提减值准备，公允价值为16000万元。甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量（以下分析均以万元为单位）。

甲公司的会计处理如下：

2009年7月1日甲公司办公楼转为出租，达到投资性房地产转换状态，则在转换日：

借：投资性房地产——成本 16000

累计折旧 5620

贷：固定资产——写字楼 11240

资本公积——其他资本公积 10380

转换当日该房地产的公允价值大于账面价值，差额计入贷方“资本公积——其他资本公积”科目中，则企业净资产增加10380万元。税法规定计入资本公积的贷方差额不影响当期利润及应纳税所得額，不需要进行纳税调整。但账面价值与计税基础不等，形成应纳税暂时性差异应确认递延所得税负债，并调整资本公积。

2 具体案例分析

例2：甲企业于2007年12月31日，新建一栋写字楼并达到可用状态，总投资2000万元。2008年12月31日，甲企业将该栋写字楼出租给乙企业，租期2年，并采用公允价值模式计量，此时该写字楼的公允价值为2350万元。2009年12月31日，该写字楼公允价值为2500万元。2010年12月31日租赁期满，甲公司收回该写字楼自用，当日公允价值为2600万元。会计与税法规定相同，该写字楼的折旧年限为20年，按直线法计提折旧，不考虑净残值。假定甲公司每年实现利润总额为1200万元，企业所得税税率为25%，递延所得税资产、递延所得税负债期初无余额。不考虑除所得税之外的其他税费。不存在其他纳税调整。（以下分析均以万元为单位）

对甲公司会计及税务处理分析如下：

（1）2007年12月31日，新建写字楼达到自用状态，作为固定资产入账：

借：固定资产——写字楼 2000

贷：在建工程 2000

（2）2008年12月31日，将该栋写字楼转为出租，形成投资性房地产：

借：投资性房地产——成本 2350

累计折旧 100

贷：固定资产——写字楼 2000

资本公积——其他资本公积 450

此时，投资性房地产账面价值为2350万元，计税基础为1900万元，由于账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异450万元，此时应确认递延所得税负债1125万元，并同时调整“资本公积—其他资本公积”。

2008年年末，当期应纳税所得额为1100万元。税法规定，企业对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不计提折旧，但对这部分折旧可以税前扣除。因此，当期应交所得税1100万元×25%=275万元。

借：所得税费用 275

资本公积——其他资本公积 1125

贷：应交税费——应交所得税 275

递延所得税负债 1125

此时，该办公楼从以成本模式计量的固定资产转换为以公允价值计量投资性房地产，转换时形成贷方差额450万元计入“资本公积——其他资本公积”科目中，直至处置时该差额会转入当期损益，形成企业未来450万元利润。由于纳税调整调减“资本公积——其他资本公积”，最终形成净利润3375万元。

（3）2009年12月31日，该写字楼公允价值为2500万元，以资产负债表日公允价值调整其账面价值：

借：投资性房地产——公允价值变动 150

贷：公允价值变动损益 150

此时，投资性房地产账面价值为2500万元，计税基础为1800万元，其差额为700万元，形成应纳税性暂时性差异，确认递延所得税负债175万元同时计入所得税费用，但递延所得税负债期初余额为1125万元，故当期应确认递延所得税负债为625万元。

当期应纳税所得额为950万元[1200-150-（2000/20）]，对以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额。当期应交所得税为950万元×25%=2375万元。

借：所得税费用 300

贷：应交税费——应交所得税 2375

递延所得税负债 625

在资产负债表日，以公允价值调整该资产的账面价值，但目前我国的市场经济还不够完善，公允价值的取得有很大的人为因素，使得公允价值的取值不够客观真实。在例中2009年年末，调增账面价值150万元，但是该部分利益并没有真正给企业带来实际的现金流入，只是虚增了账面。

（4）2010年12月31日，租赁期满时收回自用，此时公允价值为2600万元，即为以公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产的计量。会计处理如下：

借：固定资产 2600

贷：投资性房地产——成本 2350

——公允价值变动150

公允价值变动损益 100

甲公司将该写字楼租赁，而后又收回转为自用，从自用房地产→以公允价值模式计量的投资性房地产→自用房地产，该过程就间接完成了投资性房地产从公允价值模式转变为成本模式的转换。但企业会计准则规定，企业可以从成本模式转变为公允价值模式，但不能从公允价值模式转变为成本模式。

此时，投资性房地产账面价值为2600万元，计税基础1700万元（2000-2000÷20×3），其差额为900万元，形成应纳税性暂时性差异，确认递延所得税负债225万元，但递延所得税负债期初余额为175万元，故当期确认递延所得税负债50万元，同时应计入所得税费用。当期应纳税所得额为1100万元（1200-2000÷20），当期应交所得税1100万元×25%=275万元。

借：所得税费用 325

贷：应交税费——应交所得税 275

递延所得税负债 50

在采用公允价值模式计量时，企业不需计提固定资产折旧，年末公允价值的变动计入当期损益，均会使企业净资产增加，从而使企业的每股盈余、总资产报酬率、净资产报酬率等财务指标提高，可降低企业资产负债率，降低财务风险。同时，由于会计与税法的差异，使得每期资产的账面价值与计税基础长期不等，相应地要进行纳税调整，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，使得纳税调整工作复杂很多。

3 结 论

（1）对于二次转换的情形，当采用公允价值模式计量的投资性房地产再转换为自用房地产时，应按未转换前的会计估计和会计政策计算的账面价值作为自用房地产的新入账价值，而非按转换日的公允价值入账，新入账价值与原账面价值的差额计入所有者权益，对前期利润的影响计入留存收益。

（2）自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日公允价值大于账面价值的差额，笔者建议在将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，将原转换时计入资本公积的部分一并转出，计入当期损益。

参考文献：

[1]解媚霞公允价值模式下投资性房地产二次转换的财务影响[J]商业会计，2013（1）.

[2]财政部企业会计准则[M]北京：经济科学出版社，2006.

[3]财政部会计司企业会计准则讲解[M]北京：人民出版社，2010