杨训岭

（安徽财经大学，安徽 蚌埠 230081）

建立国际税收情报交换制度的理论根据

杨训岭

（安徽财经大学，安徽 蚌埠 230081）

建立国际税收情报交换制度是对国际避税行为违法性的法律矫正，是实现国际税收利益分配公平的制度保障，也是全球合作理念下国际经济新秩序的内在要求.本文就建立国际税收情报交换制度的理论根据进行分析研究.

税收情报交换；国际避税行为；税收公平；国际经济新秩序

1 问题的提出

经济全球化是当今世界最为突出的一种现象，税收国际化趋势明显.随着跨国资本、人员、服务和货物在世界范围内流动，跨国纳税人利用各国税法的差异与漏洞进行逃避税，国家间的税收协调与合作成为一种必然，而国际税收情报交换是国际税收合作的重要方式.

国际税收情报交换制度并非近年才出现的一种打击国际逃避税行为的新制度.事实上，国家间税收合作首先就是从税收情报交换开始的，而且早在19世纪中叶就已经有关于税收情报交换的专项税收协定.但是，近年来，国际税收情报交换掀起一股国家间合作热潮.一些国际组织特别是经济合作与发展组织（OECD）在推动国际税收事务协调与合作上作出重大贡献.金融危机以来，世界主要经济发达体加大对本国纳税人海外账户的调查力度，以增加财政收入.二十国集团峰会上也多次倡导国际税务合作.

值得注意的是，中国在国际税务合作上表现得非常积极，不仅支持和配合全球税收论坛的工作，顺利通过了全球税收论坛同行审议小组的审议，而且在2011年11月份，我国又签署了加入《税务行政互助公约》的意向书，2013年8月正式加入《税务行政互助公约》.近年来，我国与许多国家还缔结了专项税收情报交换协议.我国在税收情报交换工作的众多努力，使我们不得不认真反思建立国际税收情报交换制度的理论依据，为税收情报交换的顺利开展铺平道路.本文意在探讨建立国际税收情报交换制度的原因，以论证税收情报交换工作的合法性与正当性.

2 建立国际税收情报交换制度的理论根据

2.1 国际避税行为具有违法性

由于纳税人跨国活动的复杂性和税收主权的绝对性，各国税务当局不容易掌握和获得纳税人相关纳税信息，所以各国税务当局为了各国税收利益有必要展开税收情报交换工作.建立国际税收情报交换制度直接目的在于通过情报交换以打击国际逃避税行为.但是建立国际税收情报交换制度前提是承认国际避税行为的违法性.

一直以来，理论界都在争论逃税、避税和节税（税收筹划）之间的关系.而关于逃税和节税的法律性质问题已经没有争议，认为逃税是违法行为；节税是广义避税行为的一种，是符合税法规定，是税法指引的结果.但是，关于避税（狭义上的避税）的法律性质定位问题，理论界还是有颇多争议，分歧较大.归纳起来，大致有四种观点：（1）脱法说；（2）合法说；（3）违法说；（4）不违法说和局部违法说.学者们在主张各自观点时都进行某种程度上的论证，大致能自圆其说.通过分析这些观点及其论据，笔者疑惑我们在判断某种行为是合法的，还是违法的，或者介于合法与违法之间（也即脱法）的标准是什么？其实，这个问题是一个重大的法学理论问题，历史上已经有争论，而且不同的法学流派观点也不一致，甚至可以说如何回答这个问题是区分不同法学流派的关键.

目前趋势表明税法明文规定了国际避税行为违法.但是有学者以为，基于税收主权绝对性的考量，国家对避税行为在法律上做肯定评价、否定评价或者不做评价，是国家税收主权范围内的事.国家完全有权力认可避税行为的合法性，例如瑞士的国内税法就承认避税的合法性.但是如上文所述，税法规定有两方面的内涵，而税收公平才能体现税收的本质.税收公平包括横向公平和纵向公平，经济情况相同的纳税人承担相同的税收，经济情况不同的纳税人承担不同的纳税义务.瑞士国内税法认可避税的合法性，实质上体现的是税收优惠，是一种税收政策的干预.

综上所述，国际避税行为具有天然的违法性，而建立国际税收情报交换制度是对国际避税行为违法性的一种法律矫正.因此承认国际避税行为违法性是建立国际情报交换制度的直接法理依据.

2.2 国际税收利益分配公平的制度保障

从国际法来看，税收公平应当是国际税收利益分配公平.国际税收利益分配公平应当有三层含义.首先是国家间税收利益分配公平.实现国家间税收利益分配公平是很难的，因为何为公平，尽管本身是制度的追求目标，但是总显得非常模糊，难以描述清楚.不过，我们仍可以一些参考系为依据检验是否公平.在税收利益分配上，国家间要实现公平，应当参考纳税人与国家的联系程度.例如，甲国与纳税人联系更为密切，自然多分些税收；乙国联系少但是也有联系，则应当少分些税收.分多分少应符合密切联系原则.假设纳税人A在乙国银行存款，但是其所有资金都来源于甲国，然后汇往乙国，而且乙国税率低且银行对客户信息保密非常严格，那么甲国的税收利益将遭受重大损失，因为在目前各国税收征管主要采用纳税申报制度，甲国税务当局则很有可能掌握不了纳税人A的纳税信息，不知道纳税人A的应纳税所得额.但是另一方面，甲国为纳税人A在其境内生产经营提供公共服务，但是却没有获得相应的税收利益分配.因此，某种意义上来说，这意味着不公平.

其次是国家与纳税人在税收利益分配上的公平.看似国家与纳税人的关系应当受国内法调整，属于国内税收征纳关系.事实上，我们都知道，经济全球化背景下，现在很难说某一问题是一个国家的问题，税收国际化的程度也在不断提高，表现至少在两方面：一方面纳税人的跨国流动使国家与纳税人的关系复杂化，纳税人既可能是甲国的纳税人也可能是乙国的纳税人，甚至还有可能同时是三个或者四个国家的纳税人；另一方面，纳税人与国家关系的复杂化使得国家税收征纳关系同样变得复杂，各国为了实现各自税收利益需要国家间的税收协调与合作.为什么会出现这些情况？根本原因在于国家税收主权，各国税收管辖权制度设计的差异，有采用居民管辖权的，有采用来源地税收管辖权的，也有兼而采之的.因此，国家与纳税人的税收利益分配问题实质上属于国际税收利益分配.

国际税收利益分配公平原则是国际税法基本原则之一.国家与纳税人在税收利益上如何实现公平？回答这个问题，首先必须清楚国家与纳税人二者如何参与收入分配.国家通过税制设计参与到国民收入分配中去.国家利用间接税制度参与国民收入初次分配，而利用直接税制度参与国民收入再次分配，目前国家税收主要通过这两种手段实现.因此，国家与纳税人首先取决于国内税法的规定.假定国内税法就是依照公平的原则和精神而制定的，纳税人依法纳税就能实现国家与纳税人税收利益分配公平.纳税人跨国活动极有可能破环甚至摧毁国内税法的立法精神，因为跨国活动的频繁及其表现出的复杂性，国家已经很难依据国内税法征收其与纳税人已经“约定”的税收.

最后是纳税人之间税收利益分配上的公平.纳税人之间的税收利益分配公平才是真正意义上的公平.纳税人之间的税收公平包括三方面的含义：（1）形式公平，即税法使用的公平性.在以人为本的社会里，法律面前人人平等是最基本的法律原则和精神.纳税人在税收利益分配上的不公平无疑侵犯法律面前人人平等原则.因此，相同情况的纳税人应适用相同情况的法律，不同情况的纳税人适用不同的法律；（2）内容公平，即纳税人间税收负担应当公平，也就是上文所述横向公平与纵向公平的要求；（3）社会公平，在财富再分配的过程中应当考虑社会公平问题.纳税人税收利益分配上的公平主要指纳税人税收负担的公平.

世界上有2000多个双边避免双重征税条约.两国间缔结避免双重征税条约旨在促进资本的跨国流动，不能因为各国税制差异而影响世界经济的发展，其中的税收情报交换条款也是这种目的.但是晚近以来，跨国纳税人尤其大型跨国公司逃避税情况十分猖獗，损害了国家税收利益，破环了国际税收利益分配公平.因此国家间展开打击国际逃避税行为的税收合作成为当前国际税收合作发展趋势.税收情报交换制度是将国际税收合作制度化、法律化，旨在通过情报交换方式打击国际逃避税和实现国际间税收利益的分配公平.因此，本文认为建立国际税收情报交换制度是实现国际税收利益分配公平的制度保障.

2.3 全球合作理念下国际经济新秩序的内在要求

20世纪世界的主题是和平与发展.进入21世纪，本文认为世界的主题是和谐，而和平、发展和合作是建立和谐世界的路径和方法.众多迹象已经显示我们身处在这样的世界里——“你离不开我，我离不开你”.

全球合作既是世界经济发展的需求，又是人类生活方式拓展的方式.因为国家间更大程度上的合作，才能充分发挥市场在配置资源上的基础性优势，经济发展更有效率.国家间充分合作同样使得世界更加开放，国家交流畅通无阻，人民生活更为精彩，人民选择更为多样，从而推动人的全面发展.事实上，全球合作正从理念转向实践，现在的世界已经证实全球合作带来的便利与优势.不管理念还是实践，全球合作状态对国际经济新秩序提出新要求，其内涵更加丰富.

国际经济新秩序是摆脱殖民统治的一些发展中国家为了国家发展，对国际经济提出新的要求.不过，几十年过去了，世界经济发展趋势表明国家间关系从相互影响走向相互依赖.不管国际经济新秩序是否建立，它都意味着新的变化，它增添新的内容.国际经济新秩序要求国家间交往以互惠为原则，而不是过去发达国家给予发展中国家的普惠与特惠，更加强调国家间平等交往、利益合作，实现共赢.它强调发展中国家在世界经济发展中需要承担对等义务.

国际税收情报交换制度的建立同样也是国际经济新秩序内涵变化发展的应然要求.20世纪末本世纪初，OECD发布了关于属于避税地的一些标准，随后公布许多避税地和离岸金融中心.不管这些国家是不是发展中国家，在世界经济新形势下，各国都应当自觉履行国际义务，而且国内法律政策应当考虑国际环境，因为各国身处在相互依赖的发展空间下.国际经济新秩序更加强调合作，那么在打击国际避税行为时，各国也应当有合作精神.有学者以为，避税地国家愿与其他国家缔结类似双边税收情报交换协议的条约，实质上是大国强制压力下不得不作出的行为，因为不合作可能面临各种各样的制裁危险.这种说法不无道理，但本文坚持认为国际税收情报交换制度的建立是全球合作理念下国际经济新秩序的内在要求.可能短期来看，避税地国家的税收利益，更多的是其他经济利益遭受损害；但是，从长远看来，国际贸易投资环境的改善实际上有利于各国的经济发展.

〔1〕付慧姝.国际税收情报交换制度法律问题研究[D].厦门大学，2008.

〔2〕肖太寿.关于国际避税实质违法性的探析[J].经济研究参考，2012（45）.

〔3〕蔡连增.论国际税法中的公平[J].国际经济法学刊，2005（12）.

〔4〕刘志云.相互依赖的世界与当代国际经济法的发展[J].国际经济法学刊，2007，14（2）.

F810.422

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1673-260X（2014）03-0081-02