邹灵涵

在激烈的市场竞争中，各厂家、商家为了激发消费者的购买欲望，最终实现购买行为，纷纷利用各种促销方法和手段，扩大销售，抢占市场份额。常见的方式有：打折优惠、降价销售、赠送促销、有奖促销、购物返券、销售返利、捆绑销售、积分积点、免费品尝或试用等。促销的目的是为了扩大销售，增加利润，最终实现企业利益最大化，但是销售过程中带来的税收负担又会减少企业的留存。因而，在促销方式的选择上，合理的纳税筹划能帮助企业达到“节税”的目。但是，纳税筹划具有一定的复杂性，在为企业带来节税收益的同时，倘若操作不当，也会为企业带来一定的风险。如此变化多端的促销方式，在税务上究竟应该如何处理？存在哪些涉税风险？该如何控制？我们对企业常见的一些促销筹划案例进行分析，明确它的风险节点，找到适当的防控措施才能帮助企业健康成长。

一、纳税筹划与涉税风险的关系

纳税筹划是指纳税人在税法规定的范围内，通过对筹资、经营、投资、理财等活动的事先筹划与安排，从而达到节税的目的，实现经济效益的最大化。涉税风险是指企业的涉税行为没能按照税收法规和政策的规定来处理，导致未来经济利益发生损失的可能性。涉税风险的表现结果具有双重性，它可能使企业多交税或者少交税。企业若是未按照税收规定交税，可能被处以滞纳金或罚款，甚至承担刑事责任；若是未能正确使用税收优惠政策，可能导致放弃应有的权益，多交纳税款。

涉税风险产生的原因是多方面的，对税收法规理解不到位或使用不恰当、对新法规学习不及时、财务人员或管理层的素质不高、对会计处理不当等都可能导致涉税风险，但其中也不乏一部分风险是由纳税筹划带来的。如果纳税人依法纳税的意识淡薄，认为纳税筹划就是想方设法地少交税，从而错用、滥用政策规定，通过违规手段操作，造成偷逃税，可能就事与愿违，最终要付出一定代价，遭受损失。或者筹划人员不具备足够的财税知识和丰富的节税经验，没有及时跟上财税政策和外部环境的变化，或是对税收规定的理解不到位，与税务执法部门的理解不一致，最后也都有可能导致筹划失败。涉税风险存在于企业的经营活动之中，有着极大的危害性，已成为财务人员无法回避的一个重大财税课题，面对它最好的办法是：正视它、识别它、转移它、降低它、防控它。

二、增值税视同销售业务的涉税风险管理

增值税是流转税中最重要的税种，也是税务检查的重点，自然成为涉税风险防控的重要方面。包括销项税额计算是否完整、准确，进项税额抵扣是否符合规定，发票使用、管理是否合规。销项税额的计算要做到完整、准确，要保证所有收入都计算缴纳增值税，包括视同销售收入。

（一）案例解析

某大型综合商城元旦新开业，为吸引顾客，推出促销活动。其中家电部就电磁炉销售上拟定三种促销方案进行选择，经过纳税筹划后，选择所交增值税最低的方案。

方案1：购买电磁炉打9.5折，该型号电磁炉原价699元，成本价420元，均为含税价。

应交增值税=699×95%/（1+17%）×17%-420/（1+17%）×17%=35.46（元）

方案2：购买电磁炉赠送不锈钢铁锅一个，该型号电磁炉原价699元，成本价420元，铁锅原价100元，成本价70元，均为含税价。

商家将赠送铁锅视为有偿赠送，不视同销售计算销项税额：

应交增值税=699/（1+17%）×17%-420/（1+17%）×17%-70/（1+17%）×17%=30.37（元）

方案3：购买电磁炉送100元的代金券，该型号电磁炉原价699元，成本价420元，均为含税价。代金券可在次月使用，凡购买家电类产品单件超过1000元（不含促销产品），可使用代金券一张抵顶100元。

应交增值税=699/（1+17%）×17%-420/（1+17%）×17%=40.5（元）

通过上述计算比较，不难发现，方案2交税最少，方案1次之，方案3交税最多，因此，家电部选择了方案2作为销售该型号电磁炉的筹划方案。但该方案是否存在涉税风险呢？

（二）风险节点

赠送不锈钢铁锅的性质如何界定？是有偿赠送还是无偿赠送？是该视同销售计算销项税额，还是非视同销售？

采用折扣销售方式促销的，发票应该如何开具？

采用购物返券方式促销的，代金券的用途不同，对增值税是否有影响？

（三）防控措施

1.无偿赠送应视同销售交增值税

家电部确定方案2为最佳纳税筹划方案促销电磁炉是错误的，问题在于赠送不锈钢铁锅到底属于有偿赠送还是无偿赠送？是否应该视同销售计算销项税额？关于赠品可以有两种理解：一种认为消费者获得铁锅没有付款，属于无偿赠送，那么按照《增值税暂行条例实施细则》规定，应该视同销售，交增值税；另一种则认为消费者获得铁锅的前提是要先购买该型号的电磁炉，否则不可能赠送铁锅，因此，这样的赠送为有偿赠送，属于“搭售”，推定为商业折扣，只要按实际收取的价款（即电磁炉的售价）计算交纳增值税，无需视同销售。显然，家电部对赠送铁锅的理解属于后者。但《增值税暂行条例》规定：“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，应视同销售。”如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中减除，且该实物应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。此处赠送铁锅即属于实物折扣，应认定为无偿赠送，视同销售计算销项税额。这样方案2应交增值税=699/（1+17% ）×17%+100/（1+17% ）×17%-420/（1+17%）×17%-70/（1+17%）×17%=44.9（元），与其他两个方案相比，方案2为交税最多的，方案1则为最优方案，应采取方案1。

2.发票开具有讲究

若采用方案1，即采用折扣销售方式促销的，发票应该如何开具？国家税务总局印发的《增值税若干具体问题的规定》（国税发 ［1993］154号）第二条第（二）项规定：“纳税人采用折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”以此看来，要使得交的增值税最少，销售额和折扣额应在同一张发票上分别注明，不可分开开具。

3.代金券的用途不同，税收负担也不同

若采用方案3，消费者取得100元代金券的当月未使用，当月无需计算交纳增值税，但若于次月继续购买原价为1199元的微波炉一台，抵减100元现金，实付款1099元，就应该进行税务处理了。购物返券与赠品一样都属于无偿赠送，应于用券时视同销售计算销项税额。因此，在这种情况下，次月消费者购买原价1199元的微波炉，虽然实付款1099元，但在纳税时依然应以1199元作为计税依据，即代金券的部分也视同销售计算增值税。但其实在这个方案上，还有筹划的空间。如果将代金券用于营业税范围的项目，而营业税中没有视同销售的规定，即无偿提供劳务的行为是不征收营业税的，那么就可以避免在用券时的再次征税，减轻企业税收负担，使得赠送的代金券没有税收成本。比如，家电部赠送的100元代金券可以用于该大型综合商城中的休闲娱乐中心，溜冰场、游乐场、电影院、KTV、健身馆、保龄球馆等。这些均属于营业税项目，而且这些项目不会因人多人少营业成本有明显增加，既稳定营业成本，又能使税收成本为零，可谓是一例成功的筹划方案。

三、返利销售方式的涉税风险管理

在如今的商业往来中，返利行为已变得越来越普遍。许多生产商或供应商为了鼓励经销商或代理商多购买、多销售，经常采用这种方式，通过现金、实物等方式进行返利。但是，如果没有准确理解返利的实质，弄不好就会变成商业贿赂。同时，在返利的税务处理上，也存在不少涉税风险。

（一）案例解析

某营养品生产商将自产营养品销售给超市，在合同中约定：当超市购买量超过100万元时，给予2%的返利。返利支付方式不同，对流转税和所得税均有影响。为了双方都能节税，商定出以下三种纳税筹划方案：

方案1：营养品生产商为了争取更大的交易机会，暗中联系超市负责人，负责人决定购买100万元该营养品，生产商同意给予其2%即2万元的返利。在具体操作时，生产商从其他无关的第三方处取得“服务费”发票，金额为返利款2万元，并以佣金的名义计入“销售费用”。但其实该第三方并未为生产商提供任何服务，只是代为开具营业税发票，并将生产商给的2万返利款扣除开票税金和转账手续费后，以现金方式转给超市负责人。

这种方案下，第三方按“服务费”交纳营业税=20000×5%=1000元，生产商作为“销售费用”的2万佣金可以所得税前扣除，超市负责人个人收取返利款，超市未入账，超市不用交税。

方案2：超市购买100万元该营养品，营养品生产商直接按2%把返利款2万元支付给超市，超市向生产商开具“服务业”发票，注明的是“劳务费”，即“促销费”。

这种方案下，超市按“服务业”交纳营业税=20000×5%=1000元，生产商可所得税前扣除劳务费2万，超市按收取的返利收入扣除营业税后20000-1000=19000元计征所得说。

方案3：超市购买100万元该营养品，营养品生产商直接按2%把返利款2万元支付给超市，生产商向超市开出红字增值税发票。

这种方案下，超市应冲减增值税进项税额20000×17%=3400元，生产商应冲减增值税销项税额20000×17%=3400元，生产商可所得税前扣除2万，超市按收取的返利收入扣除增值税后20000-3400=16600元计征所得说。

（二）风险节点

佣金、销售返利与商业贿赂有何不同？

上述方案中，发票开具是否存在问题？怎么开才是正确的？

生产商的返利支出能否在所得税前扣除？超市的返利收入是否应交所得税？

（三）防控措施

1.明确佣金、销售返利与商业贿赂的不同

方案1的筹划方法产生了严重错误，在工商和税务方面都有可能遭受处罚。此处最大的涉税风险就是混淆了佣金、销售返利与商业贿赂的本质区别。

佣金是商业活动中，中间人为他人提供服务而获取的劳务报酬。本案中的第三方是与交易无关的，并未为生产商提供服务，只是虚开发票和代为转账而已，因此，“佣金”只是一个幌子。销售返利是指生产企业为促进销售企业多销售其产品，而将一定资金作为返利支付给销售方，是一种鼓励性的促销手段，是法律所允许的。商业贿赂是指经营者为了销售或购买商品而采用财物或者其他手段贿赂对方单位或者个人的行为。商业贿赂既可以用金钱，也可以用非财务利益，为了在经济活动中获得或保留其业务和其他不正当利益，是用不正当的手段争取交易机会，用不正当手段收买，是法律所不允许的。

方案1中的做法，实质上是一种商业贿赂。商业贿赂和销售返利的区别在于：第一，销售返利是法律允许的，而商业贿赂则违反了《反不正当竞争法》第八条的规定：经营者不得采用财物或者其他手段进行贿赂以销售或者购买商品；第二，销售返利在争取交易机会上比较有限，而商业贿赂则更容易争取交易机会；第三，销售返利只能作用于交易对方单位，而商业贿赂可以直接贿赂重要人员；第四，销售返利会使收入减少，导致利润减少，而商业贿赂面上使收入减少，但可能使质次价高的商品得到更广泛销售，从而带来更多利润。《反不正当竞争法》第八条规定：“经营者销售或者购买商品，可以以明示方式给对方折扣，可以给中间人佣金。经营者给对方折扣、给中间人佣金的，必须如实入账。”因此，是否入账也成为它们的重要区别。本案中，超市负责人收取返利，超市并不知情，并未入账，这显然属于商业贿赂。所以，佣金和销售返利都必须入账，并且在合同中应明示销售返利，否则容易变成商业贿赂。

2.开具发票前先分清性质

方案3的开票方式是正确的。根据《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发［2004］136号），商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税额。商业企业向供货方收取的各种返还收入，一律不得开具增值税专用发票。供货方取得《开具红字增值税专用发票通知单》，则可以开具红字发票，供货方可以冲减销项税额。

方案1中的第三方未向生产商提供服务，却虚开营业税发票，属于违反《发票管理办法》的行为，将受到处罚。方案2中的超市并未向生产商提供任何营业税劳务，却将发票开为“劳务费”的服务业发票，会给企业带来一定的涉税风险。根据 《发票管理办法》的规定，超市没有向生产商提供劳务却开具劳务发票，属于发票开具的内容与事实不符，涉及“未按规定开具发票”的税收违法行为；而生产商要求超市变更发票名称的做法同样违法，属于“未按规定取得发票”，双方都有可能被罚款。所以，在开票时应分清楚是开增值税发票还是营业税发票，不能一律开成“劳务费”发票。同时，支付返利的生产商本应冲减销项税额，可以少交增值税的，但取得超市开具的营业税发票后，不能扣减其销售额，反而增加了生产商的增值税负担。超市承担了不应承担的营业税。根据规定，如果返利收入与销售额、销售量不挂钩的，则商业企业应当缴纳营业税。而本案中是按销售额100万元的2%收取返利的，不是一次性收取2万元，不属于交营业税的范围。

3.明确关于返利的所得税规定

返利属于一种折扣销售，根据国税总局的规定，纳税人销售货物给购货方的折扣销售，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。纳税人销售货物给购货方的回扣支出不得在所得税前列支。因此，对于生产商来说，虽然支付了返利款，但也不见得都能所得税前扣除，关键要看是在一张发票上注明的，还是另开发票。但对于超市来说，应该按照返利收入扣除增值税后的余额增加应纳税所得额，计征企业所得税。

以此看来，企业只有正确理解和使用税收法规，在税法允许的范围内，合法合规地进行纳税筹划，才能防范和规避涉税风险，充分行使企业自身权益，促进企业健康发展。

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