传统会计与财务会计并重下的资产负债表

2014-03-20经荣华殷伟

财经界·学术版 2014年3期

经荣华++殷伟

摘要：针对当前财务信息面临“可靠性”与“相关性”的两难选择问题，提出使传统会计学回复原位、财务会计学回归本位、管理会计学坚守己位，构建起会计学中三驾马车协力扬蹄的模式，建立“可靠性”与“相关性”并重的财务报表结构，也即传统会计与财务会计并重的财务信息系统，并以案例给予说明。

关键词：会计信息传统会计财务会计可靠性相关性

经济的发展使得经济业务多样化、经济范围国际化、经济资源多元化，对企业所提供财务信息的方法和体系提出了更高的要求和挑战。最大的体现是如何在不损失或少损失财务信息的“可靠性”的前提下更好地提高其“相关性”，以适应瞬息万变的市场和满足投资者的决策需求。

一、财务会计的应对日现捉襟见肘、力不从心

财务会计模式下的财务信息正在努力的方向是：用传统会计学的架构，以杂合了企业理财学方法等的财务会计手段，向管理会计学的领域延伸，期望得到像对待传统会计学直接取而代之的结果，也将管理会计学糅合进来，以实现满足信息使用者对财务信息的相关性需求。假定这种融合替代能够很好得以实现，那么替代之后的学科也不再是财务会计学，而是会计学甚至是经济学，并且依旧无法解决财务信息面临的“可靠性”与“相关性”难以兼顾的矛盾，实际上也无法达到良好满足信息使用者需求的愿望。

面对新时期不断呈现的经济现象和丰富多彩的经济业务，财务会计学既要兼顾传统会计学的基本规则，又要适应时代对财务信息的新需求，已经日益显现出不堪重负、捉襟见肘的一面，新的经济现象（如信息使用者对财务信息的多维需求）让财务会计学深陷尴尬的“信息门”，新的经济业务（如衍生金融工具、应付职工薪酬）使财务会计学力不从心。为此，要使会计学与时俱进，能够解决信息使用者对财务信息需求的满足问题，必须处理好这两个学科之间的关系。

二、如何处理传统会计与财务会计间的关系

应当如何处理传统会计与财务会计之间的关系，使得两者能够在财务信息的生成和披露中起到相辅相成的作用呢？作者以为应当理两者的边界，让它们各司其职、各擅胜场。

（一）让财务会计学回复其边缘学科的本位

首先应当让财务会计学回复其边缘学科的本位，体现其边缘学科的特性，运用其独特的方法一心一意解决新出现的、尚不符合会计确认标准和会计计量条件的经济业务的处理，去以相关性为侧重向外部提供财务信息。对于已经可以较好运用当前会计确认标准和会计计量条件进行历史成本反映的经济业务，财务会计学不必再分心兼顾，放手让擅长使用历史成本处理的传统会计学去解决；

（二）使传统会计学回归原本独立学科的地位

在使得财务会计学回复其边缘学科的同时，理应让传统会计学回归其应有的地位，成为会计学的学科分支之一。传统会计学负责处理已符合会计确认标准和会计计量条件的经济业务的核算（反映），生成最为基础性的会计信息，为此，作者呼吁，加强对传统会计学进行深入的理论研究和实务处理方法、程序等方面的规范化研究，使其能够更好地为财务信息提供服务。

三、会计学三大分支共同构建的财务信息体系

（一）重新划分三大学科分支

而就会计的职能来看，虽然有诸多主张，但其中有几项职能是共同认可的，如反映（核算）、监督（控制）及预测（评价和决策）职能，作者在此以会计学的这三项基本职能，将其三大分支划分为：传统会计学、财务会计学和管理会计学，对应的会计基本职能是反映、预测（包含计划、评价和决策等职能）和监督（包含考核、评价和决策等职能）。将此三个学科理解为会计学的三大分支或许更容易被接受，并不难发现现今的财务会计学为何面对信息使用者的需求时力不从心却又不得不持续疲于应对的原因。

传统会计学是反映过去的经济业务的，以历史成本为最主要的计量方法，生成的会计信息最主要解决的就是可靠性问题；财务会计学是重在计划、预测和决策，生成的财务信息主要解决的是相关性问题；管理会计学解决的是内部提供信息的问题，侧重是相关性。这三个会计各司其职、各擅其事，“大分工而小合作”，共同支撑起在会计学指导下所构建的信息大厦，并与其他会计学科如税务会计、环境会计、人力资源会计、行为会计等一起构成会计学。

（二）三大分支各司所职、各行所道

1、传统会计学司职基础会计信息的生成

传统会计学指导下从事核算的会计人员按照“会计核算”概念的界定范畴和方法，开展会计工作，直到最终生成会计信息。该会计信息以历史成本计量为主，只在很少的情况下使用其他会计计量属性（如某项经济业务的不确定性很小或不重要，像期末存货计量，某种材料的市场价格下跌造成库存该材料的价值减损，因市场上有明确的该材料销售单价，此情况下确定其可变现净值时的不确定性很小，便可以使用以可变现净值对其账面价值进行调整），因此，称此阶段的会计信息为基础会计信息，原因有二：其一是正如前述其生成过程是最基础的，可靠性是最高的；其二是该会计信息是财务会计和管理会计利用以生成财务信息和管理信息的基础。此外，还可能会有些项目需要说明（如商业票据的贴现、资产抵押等），列作表外说明，形成会计报表的附注。会计报表与其附注构成会计报告。

这样得到的会计信息和会计报告，以“可靠性”为依重，能够保障会计信息的真实，从而达到解除或延迟受托责任，同时，它也是第二部分财务会计生成财务信息和管理会计生成管理信息的信息源头。

因此，传统会计学解决了一套表（财会报告）的第一层面（会计报告）和履行了第一司职（反映）。

2、财务会计学司职财务信息的生成

财务会计学指导下的财务人员或会计人员使用传统会计生成的基础会计信息，运用专门的处理方法，以除历史成本外的会计计量属性，对经济业务按照“相关性”为重的原则对基础会计信息予以具体分析并进行二次加工处理，同时对基础会计信息中未能包含的经济业务中的不确定性予以适当的削减后进行会计处理，两部分结合生成基于不同会计计量属性的财务信息和财务报表，并将依旧无法进入财务信息的信息列作表外附注或补充资料、辅助报表、其他财务报告，而后共同构成财务报告。这里的财务信息和财务报告是完全对外提供并以“相关性”为重，保障其决策有用性，使其能够更好地满足信息使用者对决策有用的信息的不同层次的需求，助推信息使用者从财务报告中“各取所需”而做出科学、合理的决策，并辅助基础会计信息对企业管理层受托责任的解除和延迟。endprint

财务会计生成的财务信息包含对传统会计生成的基础会计信息二次加工而生成的财务信息和传统会计未予确认和计量而财务会计进行确认和计量而生成的财务信息两部分，这两部分与基础会计信息在数量关系上的差异和非货币形式表现的数量关系部分，正是“相关性”的最好体现，虽然对基础会计信息的再加工会增加一些工作量，但采用计算机技术进行处理将不会是大问题。

因此，财务会计学解决了一套表（财会报告）的第二层面（财务报表及其附注等）和履行了第二司职（预测、决策等）。

3、管理会计学司职管理信息的生成

管理会计学指导下的会计人员（也可能不是会计人员）利用基础会计信息和财务信息，结合管理会计的方法，具体、详细地进行针对性剖析各个环节、各个项目、各个作业，生成管理信息和管理报告，该管理报告主要是向企业内部各层次提供，为企业经营过程提供决策所需信息或直接参与到决策中去，通常不必对外披露，即使有适合和应当对外披露的，也只是其中的一小部分内容，披露时应当列入“企业信息披露体系”（见下图2）中“其他与财务、会计相关的报告”之内。

因此，管理会计学解决了一套表（财会报告）的第二层面（管理报告）和第三司职（监督、分析、评价、决策等）。

（三）三大分支共构的财务信息体系

财务会计学是传统会计学与企业理财学相互借鉴融合而形成的边缘学科。让财务会计学回复其边缘学科之本位，与同为边缘学科的管理会计学构成“一主外一主内”的格局和架构，同时重新回归传统会计学，三者共同构建起现代会计学的主体框架，形成倒“金字塔”骨架，使会计信息简明可靠、财务信息边界清晰相关、管理信息（这里专指管理会计学指导下生成的信息）解析分明。三大学科各司其职，共同发挥效用，走出现代会计学指导下科学、合理的财务信息生成和披露系统之路。

企业的会计模式应当由原来的财务会计模式修正为如下图2所示的模式。

如果将整个企业信息系统比喻成一驾马车，而企业财务信息系统是车辆部分的话，那么企业财务信息生成和披露系统将分别是其中的两只车轮。企业财务信息生成系统的具体骨架简述如下图3所示：

综上所述，企业财务信息生成系统可简约概括为：“一套报表，二个层面，三方司职，多种属性，总体满足，各取所需”。

四、案例说明

（一）资料

假定不考虑其他因素，A公司2012年度部分资料如下：

1、资产负责表（局部）如下表1所示

2、其它资料如下

（1）交易性金融资产均为本期购入，期末公允价值为1500万元；

（2）存货期末可变现净值为500万元；

（3）可供出售金融资产以公允价值模式计量，期末公允价值为800万元

（4）固定资产的可收回金额为其销售净价，销售净价为4000万元；