陈湘江

中小旅行社的无形资产确认与计量浅析

陈湘江

中小旅行社的自身特殊性决定了旅行社的无形资产将成为未来旅行社核心竞争优势的重要源泉，中小旅行社对无形资产的管理是未来可持续发展的重心。结合会计准则对无形资产的规定，浅析中小旅行社的四类典型无形资产的确认和计量。从而为旅行社的高效管理、可持续增长提供可靠依据。

中小旅行社；无形资产；确认与计量

旅游业是一个新兴产业，如雨后春笋般发展起来的中小旅行社是旅游发展中的一类重要组织。中小旅行社除具备一般企业组织特征外，还有其自身的特殊性。主要在于中小旅行社运营过程的虚拟性、产品的服务性、生产的文化性、管理的人本性、市场的敏感性等。由于中小旅行社的自身特殊性显然可以看出：中小旅行社的无形资产将成为未来旅行社核心竞争优势的重要源泉，中小旅行社对无形资产的管理是未来可持续发展的重心。正因为如此，中小旅行社的无形资产确认与计量工作就成为了管理中心工作的重心之一。

根据我国财政部最新发布的会计准则———无形资产的规定：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。目前会计准则规定的无形资产范畴主要包括：专利权、专有技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权及商誉。

无形资产确认的标准：一是无形资产本身可辨认性标准、二是预计未来经济利益可流入性、三是该资产的成本能够可靠地计量性。

无形资产计量方法，目前主要有两类，一是以历史成本法计量，二是以公允价值计量。历史成本法与公允价值法并存将是发展趋势。而公允价值计量法也因无形资产的不同特征而有不同的计量方法，主要有市场交易重置法、未来收益现值法等。

根据财政部会计准则规定的无形资产定义，结合无形资产的范畴和确认标准，中小旅行社的无形资产是能独立控制、且能为旅行社带来预期利润、同时具有无形性特征的可辨认性非货币性资产。在中小旅行社中，无形资产主要由导游及导游服务、旅游行程排列组合、旅游资源使用权、旅行社的商业秘密、商誉、品牌等构成。

一、导游及导游服务的确认与计量

中小旅行社签约的导游及导游服务是其市场核心竞争能力的重要组成部分，导游的教育程度、形象气质、导游技巧、合作能力、创新能力等均有可能为旅行社带来预期超额收益，导游自身的体力与脑力总和及服务也具有无形性。因此，导游及导游服务确认为中小旅行社企业的无形资产应该是无可争议的。在确认后，中小旅行社可用新的历史成本法对导游这部分无形资产进行初始计量。就是考虑导游引进过程中的物质投入的同时，更为重要的是要计量智力投入，而不能单纯以当前人力资源会计核算中只考虑工资等形式的物质投入。也不能只关注引进后的物质投入与智力消耗，还应充分考虑前期的漫长积累。初始计量完成后，由于导游在工作中的不断成长，导游服务的动态性及高智能性等特点，其后续计量则可选择公允价值法中的未来现值法来计量。即以导游工作后及导游服务动态完成中将不断取得的预期收益作为现值计量依据，这种预期收益可以选择为可能利润增加额、可能销售增加数、可能成本减少量。

二、旅游行程排列组合的确认与计量

旅游行程的不同排列组合是中小旅行社全体员工的集体创造，是旅行社企业文化的核心价值体现。巧妙的旅程组合显著提升旅行社的经营业绩和市场竞争能力，为旅行社创造经济效益和品牌价值。符合前述无形资产的定义与标准。其初始计量也可采用新的历史成本法来计量。但在计量时，应该将研究与开发旅游行程的费用资本化，因为旅游行程的不同排列组合是有目的从事无形资产开发并使用销售它;完成该排列组合设计后能使用或销售,且在技术上具有可行性;旅行社有足够的资源保证该设计任务的完成;归属于该无形资产开发设计阶段的支出,能够可靠地计量。应该将该部分费用资本化,计入无形资产。其后续计量则可采用重置成本现值法，即后续计量等于历史成本折现加上重置设计价值折现，这主要是因为旅游行程的排列组合设计需要后期不断跟踪完善。

三、旅游资源使用权的确认与计量

旅游资源使用权是指中小旅行社对选定旅游资源在一定时空范围内的合法使用权利。旅游资源本身具有的稀缺性、不可替代性、独有性、观赏性、文化性等特性，就意味着旅游资源使用权能给旅行社带来可观的经济收益。其初始计量可用传统的历史成本法，即以取得旅游资源使用权的历史成本作为初始计量依据。其后续计量亦可选用未来收益现值法，旅游资源在后续使用过程中，受市场影响其收益具有相对不确定性，为了在能真实地反映旅游资源使用权的完整形态,应改变无形资产摊销方法，不进行直接冲减其账面价值,而是设置无形资产摊销备抵账户,反映其摊销价值。在资产负债表中通过无形资产和无形资产摊销两个项目反映中小旅行社的旅游资源使用权资产原始价值和累计摊销价值,并通过两个项目的比较了解旅行社期末该资源使用权资产的净值。

四、旅行社的商业秘密、商誉、品牌的确认与计量

旅行社的商业秘密是其在经营过程中所形成的不为公众知悉、能为旅行社带来经济利益、具有实用性并由旅行社采取保密措施的旅游业务设计等技术或经营信息。旅行社的商誉是其长期运营过程中形成的对旅游者无形吸引力，直观表现为旅游者对该中小旅行社的好感和美誉。旅行社的品牌是旅行社的名称、标记、符号等的组合运用，其直观表现为在旅游者中的知名度和忠诚度。旅行社依靠好的商誉与品牌效应，能更多吸引旅游者，占有更多市场份额，树立更美好的服务形象，形成更强的核心竞争能力。由此看来，中小旅行社自创的商业秘密、商誉、品牌是一项很重要的无形资产,它是使中小旅行社取得超额利润的重要来源。其初始计量由于其支出成本不能可靠计量,可以利用市场交易重置法来计量。其后续计量也只能选用公允价值结合历史成本法来计量。根据其可以带来的超额收益来计量。即在旅行社实际获得酌净收益中,扣除按社会平均利润率计算的净收益及非商业秘密、商誉、品牌因素(如政策优惠、特殊行业或垄断经营等)取得的净收益,就计量出由旅行社经营形成的商业秘密、商誉、品牌取得的超额收益,将该收益按行业平均利润率资本化,即可作为旅行社自创商业秘密、商誉、品牌的价值。具体计量公式:单项超额收益=每项实际净收益-按旅游业平均利润率计算的净收益-非因素的净收益。单项价值=单项超额收益÷旅游业平均利润率。

综上所述，本文从中小旅行社的自身特性出发，结合会计准则对无形资产的规定，浅析了中小旅行社的四类典型无形资产的确认和计量。

[1]王棣华.无形资产会计确认与计量研究.河北经贸大学学报,2008第3期.

[2]杨翩.无形资产的确认与计量.冶金财会,2007第2期.

[3]刘冬荣.无形资产的界定与计量的新思路.新会计,2011年第1期.

（作者单位：三峡旅游职业技术学院)