军事经济学院 刘 寰 周 聿 李 莉

一、侵权行为理论与军队审计责任

（一）军队审计侵权责任的界定 根据《民法通则》第121条规定，“国家机关或者国家机关工作人员在执行职务，侵犯公民、法人的合法权益造成损害的，应当承担民事责任”，把行政侵权行为当作是一种特殊的民事侵权行为，因此也应当适用侵权行为理论的基本观点。军队审计监督是行政执法行为，如果军队审计人员在开展审计工作时未能履行合理的注意义务而使国家和军队的财产利益以及被审计单位的声誉等遭受损失，那么就属于行政侵权行为。军队审计侵权行为应当满足一般侵权行为的构成要件，即行为的违法性、损害事实的存在、行为人主观上具有过错且行为与损害事实之间存在因果关系，只有同时满足这些条件，才能构成侵权。由于审计风险存在的必然性以及审计活动的专业性特征，参照民间审计责任归集的实践做法，军队审计侵权行为应当适用过错责任原则，但要实行举证责任倒置，即如果审计人员不能证明自己无过错或损害是由受害人自己造成的，那么就推定其存在过错，必须承担相应责任。

（二）军队审计侵权责任的主要表现 （1）军队审计违约责任。违约责任是指军队审计人员未履行约定义务所应承担的法律后果。军队审计行为是行政执法行为，虽然不存在书面的合同或约定，但其作为法定的经济监督机构，法律法规规定了其所应尽的义务，明确了其工作程序和工作方法，制定了审计工作纪律，其对法律、对单位党委、对上级审计部门、对被审计单位以及对广大官兵也就负有一定的契约义务，如果不能如约履行职责，就要承担相应的责任。军队审计人员的违约主要是形式上的，即在形式上没有尽到法定义务。

（2）军队审计过失责任。过失责任是指军队审计人员由于缺乏应有的职业谨慎、疏忽大意或由于知识、能力、经验等方面的欠缺而未能履行本应行使的职责，给集体或个人造成了不必要的损失，审计部门和审计人员应当承担的法律后果。过失按程度不同可分为一般过失和重大过失。一般过失是指军队审计人员未能保持合理的职业谨慎，在工作中粗心大意以致未能发现正常情况下应当发现的错漏或违法违规行为；重大过失是指军队审计人员没有保持起码的职业谨慎，在工作中玩忽职守、盲目自信，没有按照法律法规和职业准则的要求实施审计，未能发现被审计单位财务会计等资料中存在的重大漏洞、舞弊等而使违法违规行为逍遥法外，给国家和军队利益造成了重大损失。

（3）军队审计舞弊责任。舞弊责任是指军队审计人员采用欺诈、伪造、诬陷、掩饰等手段故意告知不真实的重要事实而给单位或个人造成损害所应承担的法律责任。它包括诬陷和隐瞒两种情况：诬陷是指审计人员为达到损害别人的目的，故意捏造证据，在审计报告中提供违反事实的结论和意见；隐瞒是指军队审计人员接受被审计单位有关人员的贿赂或基于其他原因，伙同被审计单位或个人，隐瞒事实，提供假证，为被审计单位掩盖违法违规事实，从中谋取非法利益，损害部队利益。

二、军队审计责任追究的基本方式

（一）军队审计行政责任追究 （1）《军队审计处理处罚规程》规定：“军队审计部门实施审计处理、处罚，有下列情形之一的，由上级审计部门责令改正，情节严重的，建议对有关责任人员给予纪律处分：没有法定的审计处理、处罚依据的；擅自改变审计处理、处罚种类和裁量幅度的；违反有关法律、法规规定的审计处理、处罚程序的”。军队审计部门存在上述违法违规行为的，应当承担相应的行政法律责任。另外，根据《中国人民解放军审计条例》（以下简称《审计条例》）的规定，“上一级审计部门认为下一级审计部门作出的审计决定违反国家和军队有关规定的，可以责成下一级审计部门予以变更或者撤销，必要时也可以直接作出变更或者撤销的决定”。如果审计部门出具的审计报告、作出的审计结论和审计决定给被审计单位和相关个人的名誉造成损害，还应以审计部门的名义采取适当的形式帮助被损害者恢复名誉或消除影响。

（2）军队审计人员行政责任追究。军队审计行为都是由具体审计人员作出的，在审计部门承担相应的改正责任后，还应当追究相关审计人员的责任。根据《审计条例》的规定，“审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守或者失密泄密的，依照《中国人民解放军纪律条令》（以下简称《纪律条令》）的有关规定，给予处分”。《纪律条令》中涉及到军队审计责任的条款包括：“工作失职，造成损失或者不良影响”、“弄虚作假，欺上瞒下，隐情不报，造成不良影响和损失”、“违反规章制度、操作规程，造成事故或者其他损失”、“违反国家和军队的保密规定，虽未造成失密、泄密后果，但危及军事秘密安全”、“违反国家和军队的保密规定，造成失密、泄密”、“造谣诽谤，诬陷他人”、“利用职权，打击报复或者刁难给自己提过批评意见或者向上级反映问题、提出控告（申诉）的同志”、“利用职权，侵占士兵、部属的经济利益或者公共财物”、“贪污、行贿、受贿”，“情节较轻的，给予警告、严重警告处分；情节较重的，给予记过、记大过处分；情节严重的，给予降职（级）、降衔（级）、撤职处分”。对军队审计人员的违法行政行为应当给予行政处分的，依据上述规定由所在单位按照处分权限直接或报上级给予相应的纪律处分。

（二）军队审计刑事责任追究 （1）军队审计人员犯受贿罪的刑事处罚。我国《刑法》第385条至387条规定：“国家工作人员利用职务上的便利，索取他人财物的，或者非法收受他人财物，为他人谋取利益的，是受贿罪。对犯受贿罪的，根据受贿所得数额及情节，依照本法第383条的规定处罚。索贿的从重处罚。国家机关、国有公司、企业、事业单位、人民团体，索取、非法收受他人财物，为他人谋取利益，情节严重的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处五年以下有期徒刑或者拘役”。军队审计人员收受被审计单位的贿赂，为其掩盖违法事实，情节严重触犯刑律的，适用此规定。

（2）军队审计人员犯滥用职权罪和玩忽职守罪的刑事处罚。《刑法》第397条规定：“国家机关工作人员滥用职权或者玩忽职守，致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的，处三年以下有期徒刑或者拘役；情节特别严重的，处三年以上七年以下有期徒刑。本法另有规定的，依照规定。国家机关工作人员徇私舞弊，犯前款罪的，处五年以下有期徒刑或者拘役；情节特别严重的，处五年以上十年以下有期徒刑。本法另有规定的，依照规定”。军队审计人员利用审计职权肆意侵占被审计单位利益的，或因玩忽职守、徇私舞弊导致重大违法违规行为未被发现而给军队财产造成重大损失的，适用此规定。

（3）军队审计人员犯徇私舞弊不移交刑事案件罪的刑事处罚。《刑法》第四百零二条规定：“行政执法人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，情节严重的，处三年以下有期徒刑或者拘役；造成严重后果的，处三年以上七年以下有期徒刑”。军队审计人员对依法应当移交司法机关追究被审计单位相关人员刑事责任而不移交的，适用此规定。

（4）军队审计人员犯故意泄露军事秘密罪和过失泄露军事秘密罪的刑事处罚。《刑法》第432条规定：“违反保守国家秘密法规，故意或者过失泄露军事秘密，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役；情节特别严重的，处五年以上十年以下有期徒刑。战时犯前款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑；情节特别严重的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑”。军队审计人员将知悉的军事秘密因故意或者过失泄露给他人并造成严重不良后果的，适用此规定。

（三）军队审计其他责任追究 军队审计部门和审计人员的违法违规行为并不都会被追究法律责任，对于那些情节较轻、未造成严重损失或不良后果、未达到行政处罚条件或及时报告并采取补救措施的，或者违反职业道德规范要求的，可免除对其行政责任的追究，改为采取责令限期改正错误、告诫或批评教育、责令作出书面检查、通报批评、取消当年评优评先和提前晋职晋衔资格、离岗培训、调离原工作岗位或安排转业等方式进行处理；对于受到警告以上处分的审计人员，除接受纪律处分以外，所属审计部门还可对其作出其他处理，如取消其当年评优评先、立功受奖资格，推迟其晋职晋级，将其调离审计岗位或劝说其退出现役等；对于非军人的审计人员，包括非现役文职人员和外聘、返聘人员，如果其违反职责规定，应当由审计部门根据有关处理办法作出处理，如给予批评教育、责令作出书面检查、扣除年终奖金、解除聘用合同等。

三、军队审计责任追究的程序设计

（一）军队审计责任追究的提起 军队审计责任追究的提起是指通过何种途径发现审计违法违规行为。一般来说，发现审计违法违规行为的途径主要有三个：一是责任追究主体主动发现，二是当事人投诉或控告，三是其他知情人举报。军队审计部门内部可设立审计质量监督检查委员会负责审计质量的监督检查，通过对本级和下级审计部门正在实施或者已经完成的审计项目进行直接检查，或聘请外部审计人员开展同业复核，发现其中存在的违反法律法规和职业规范要求的事项，从而导致责任追究的提起。此外，当事人或者其他相关知情人向审计质量监督检查委员会、纪检监察部门及司法机关投诉、举报或控告，也可导致审计责任追究的提起。

（二）军队审计责任追究的立案和调查 当审计质量监督检查委员会接到被审计单位投诉或第三人举报，或通过例行检查发现审计部门和审计人员存在违法违规行为后，应当迅速立案并组成专项调查小组，对有关责任事项进行充分调查，收集相关证据；如果被审计单位或第三人直接向纪检监察部门、司法机关举报或控告，纪检监察部门、司法机关在按照法定程序进行必要的内容和形式审查后，决定是否受理。如果决定受理该项举报或控告，应当及时立案并进行相应的调查取证和司法侦查工作。如果决定不予受理，则应向举报人或控告人说明原因，当然匿名举报不在此例。在调查取证过程中，应当听取责任人的陈述和申辩，保证其依法应当享有的权利不被无故剥夺。

（三）军队审计责任的认定 质量监督检查委员会根据调查结果显示，认为审计人员违法违规行为事实清楚、证据确凿、情节轻微的，可以出具认定书并提出处理建议，交责任人所在审计部门或其上级审计部门依据其内部制定的审计责任追究办法给予相应的处理和处罚；对于情节较重、可能涉及严重违法甚至犯罪，需要作进一步调查取证，超出质量监督检查委员会职权范围的，应当及时移交纪检、监察部门进行处理。纪检、监察部门对所受理的审计违法事项经过调查认定违法违规行为情节较重，应当给予纪律处分的，提交单位党委审批，依据《纪律条令》有关条款给予相关责任人相应的纪律处分；涉嫌触犯刑律的，移交司法机关进入司法侦察和审判程序。司法机关在对受理的审计人员刑事违法案件进行司法调查后，对相关违法事实进行认定，并依据情节轻重作出相应的判决。纪检监察部门和司法机关在调查、取证过程中，如遇有重大疑难事项需要作出专业鉴定的，应当提请审计领域有关专家进行责任鉴定，根据鉴定专家的鉴定结论作出处理或判决。

（四）军队审计责任的承担 对于情节轻微的违法事项，涉及审计人员的由责任人所在审计部门作出处理决定并具体负责实施，涉及审计部门的由上级审计部门或本单位党委作出处理决定并监督执行；纪检监察部门提出行政处分建议的，经党委讨论通过后，由所在单位依据《纪律条令》的有关规定作出处分决定，并下达责任者本人；司法机关依据《刑法》所作出的对责任人的判决由司法机关监督执行。对审计部门和相关责任人员的责任追究，应告知责任追究事项的事实、理由及依据，并告知被追究责任的单位和责任人依法享有的权利。被追究责任的单位和责任人认为受到的处理、处罚不合理的，可以向有权机关申诉，接到申诉的机关或部门应当按照受理范围依法作出受理或不予受理的决定。受理后，应当及时进行调查取证并得出结论，对于其提出的事实、理由、证据成立的，实施责任追究的机关应当作出减轻或免于责任追究的决定。对于经复查复审认为原处分决定或判决事实清楚、定性准确、处理适当的，应当依法驳回申诉者的请求，维持原处分决定或判决结论。

图1 军队审计责任追究的程序

四、军队审计责任追究的实现保证

（一）出台军队审计责任追究办法 目前军队审计责任追究不力的根本原因在于缺乏一个可操作性的军队审计责任追究办法，使得责任追究无法可依。因此，迫切需要制定符合军队审计实际的责任追究办法。

（1）制定机关。根据国家审计的实践经验，审计责任追究办法一般由最高审计机关制定。军队审计责任追究办法可由解放军审计署组织制定，要求全军各级审计部门遵照执行。追究办法属于军队审计规范的范畴，对全军所有审计部门和审计人员具有普遍的约束力，如有审计违法违规行为应当按照该办法实施责任追究。

（2）制定依据。军队审计责任追究办法应当依据《审计法》和《审计条例》的有关规定制定，在办法内容的确定上可参照国家审计署制定的《审计机关审计项目质量控制办法》（试行）中的有关条款以及部分省市审计机关制定的《审计执法过错责任追究办法》，在充分调研和征求意见的基础上出台军队审计责任追究的试行办法，针对试行中发现的问题进行修改后再发布全军执行。

（3）主要内容。追究办法应当设定军队审计责任追究的主体和客体，明确审计部门内部责任追究机构的设置及配套措施和办法，确定审计责任的划分原则，区分审计责任与非审计责任，明确军队审计部门和人员的责任范围以及对应的责任承担方式，特别是要对审计组成员、审计组长、审计业务部门负责人、审计复核人员、审计部门领导的责任进行区分，并对责任追究的具体运作程序、处理处罚的主要形式、从重或从轻处罚的条件、免责条款、被处理人的权利等作出规范。

（4）适用范围。追究办法应当作为全军审计系统组织实施审计质量监督检查、对军队审计部门和审计人员违法违规行为实施追究的重要依据。追究办法主要适用于对一般性的审计违规行为实施追究，追究方式应当是审计部门职权范围内可以决定的，从追究主体来看，表现为一种自我追究行为。当涉及到行政责任和刑事责任追究时，应当由纪检监察部门和司法机关依照《纪律条令》及《刑法》的有关规定实施。

（二）明确不同类型审计人员的责任范围 不同类型审计人员在审计项目中的职责是不同的，因此其应当承担的责任范围及大小也有所不同。

（1）审计组成员。具体包括：违反法定程序实施审计；审前调查过程中形成的有关记录不真实、不完整；收集的审计证据严重失实或者隐匿、篡改、毁弃审计证据，明显影响审计定性造成处理、处罚方案规定的审计范围、审计重点等实施审对有关事项进行认真监督检查，导致重大计发现的问题隐瞒不报或者不如实反映，实；由于适用法律法规错误，造成审计定性或错误；超越审计权限，给审计监督相对过失泄露军事秘密。

（2）审计组组长。具体包括：审计实施方案确定的审计内容不适当、步骤和方法不可操作、人员分工不合理造成工作失误或影响审计进度；不按审计方案的要求和法定审计程序开展审计工作；对审计证据和审计工作底稿没有进行认真复核，造成审计结论严重失实；对审计中发现的重大问题不予反映或者不如实反映，提出的审计报告不真实、不完整；授意审计人员实施违法审计行为。

（3）审计复核人员。具体包括：出具的复核意见不恰当；对审计报告中存在的定性不准确，适用法律、法规、规章不正确，处理处罚意见不当等问题应当发现而没有发现，造成严重后果。

（4）审计部门负责人。具体包括：未按审计工作计划要求，超越权限、违反程序安排审计工作；批准的审计方案所确定的审计目标、范围、重点、方式方法等不适当；授意或指使审计人员实施违法审计行为；对审计组提出的审计报告中记录的重大问题隐瞒不报或者不如实反映，未按有关规定提交审计部门业务工作会议进行讨论和研究，擅自作主免除被审计单位及其有关人员应当承担的法律责任，导致问题定性不准或者处理处罚不当，造成严重后果；未采纳复核人员提出的正确的复核意见，造成审计定性或处理处罚不当；未对审计组提交的审计报告和有关处理处罚建议进行认真审核，导致签发的审计报告、审计决定、移送处理书等不恰当；在复审中原审计决定被撤消、变更或者确认原具体审计行为违法、导致审计行政诉讼败诉。

在实际工作中，以上各类人员的职责分工可能会发生重复和交叉现象，特别是在军级单位审计部门和分部审计部门，由于审计人员较少，审计部门领导可能身兼数职，既是领导，又是审计组长，又负责某项具体审计业务，这样审计责任的划分就要以其实际担任的角色进行归并。

（三）完善监督检查制度 军队审计部门作为监督主体，对其监督工作本身缺乏有效的外部监督是导致审计违法违规行为出现的重要原因，只有加强监督检查，并据以实施严格的责任追究，才能从根本上强化军队审计部门和人员的责任意识。

（1）同业复核制度。借鉴美国的经验，可以考虑定期邀请国家审计署派员对解放军审计署和各军兵种审计局的重大审计项目实施同业复核，各大军区及其他单位审计部门也可以邀请驻地政府审计机关对其审计业务质量进行同业复核，地方审计机关出具的同业复核报告应当提交审计部门所在单位党委。对复核中发现的审计违法违规行为，要追究相关审计部门和人员的责任。

（2）质量责任监督检查制度。由军队审计质量监督检查委员会定期或不定期地对已完审计项目进行抽检或对正在实施的审计项目进行跟踪检查，全面考核各级各类审计人员是否严格落实审计责任制，审计过程是否规范，审计结果是否真实可信等。监督检查一般应当由上级审计部门组织实施，每年至少进行1～2次，检查结果应当作为责任追究的重要依据。

（3）民主监督制度。要实行广泛的审计公开，在开展项目审计期间，把本次审计的内容、重点、工作安排、举报投诉电话等向被审计单位官兵公布；审计项目结束后，要告知被审计单位所享有的复核、复审、诉讼等法定权利，并及时将审计结果向广大官兵通报，以便于官兵对审计工作过程和结果实施监督，对涉及审计人员的违法违规行为进行举报或投诉。

（四）成立军队审计责任专业鉴定机构 2008年3月，中国注册会计师协会发起设立了首届中国注册会计师执业责任鉴定委员会，并同时出台了《中国注册会计师执业责任鉴定委员会暂行规则》。借鉴地方经验，可考虑在总部和军区级单位成立军队审计责任专家鉴定委员会，负责协助纪检、监察、司法等部门对重要疑难审计事项的鉴别和判断。审计部门和审计人员对单位作出的处理和处罚以及法院作出的判决不服时，也可申请由专家鉴定委员会对其责任进行鉴定。

（1）管理机制。专家鉴定委员会由审计部门和司法部门共同领导，并由司法机关参照对司法鉴定机构的审核标准对之进行年度审核。其日常工作由审计部门负责，可设办公室或秘书处，负责规章制度的拟定，专家的聘任、召集、组织和保障以及案件的接收、登记、处理等事务性工作。专家鉴定委员会平常不实行集中办公，只在遇有重要审计事项接受委托进行专业鉴定时，再由秘书处从专家库中随机抽取部分专家组成鉴定小组，出具鉴定报告。

（2）人员组成。由于对审计责任作出界定不仅需要精通财务会计、审计、工程、装备等专业知识，而且需要具备必要的法律素养和丰富的实践经验，专家鉴定委员会的组成人员可考虑在多年从事财务、审计工作的一线财会、审计人员中进行选拔，包括现役部队资深财务、审计和其他技术人员，退休的财务审计部门领导、高会、高审，地方相关领域专业人士等。秘书处应当按照专家鉴定委员会章程所规定的资格条件聘用专家，建立专家库，实行动态管理。

（3）法律效力。专家鉴定委员会应当制定统一的、便于操作的鉴定技术标准，包括证据的搜集和确认标准、证据的定量和计量标准、综合判断标准以及鉴定结论的格式标准等。专家应当严格按照鉴定程序和标准开展工作，并对其鉴定结果的客观性、公正性承担法律责任。经实施鉴定的专家签字确认，并经专家鉴定委员会审核后出具的鉴定报告应当具备司法效力，能够成为庭审的重要证据。

（五）建立军队审计人员信用档案 诚信是军队审计人员的基本要求和价值体现，诚信意识的培养不仅要靠教育引导，还必须要有相应的制度保证，才能起到事半功倍的效果。建立信用档案就是一个可行的办法。（1）管理办法。可考虑由解放军审计署及各大单位审计部门为所属每一名进入军队审计队伍的人员建立信用档案，对其从事审计工作过程中的信用情况作如实记录，同时制定一套信用评价的标准，把审计人员的信用等级分为若干类，初始分为100分，每违反一次国家、军队审计法规或行业准则规范，就要扣掉相应的分数。一旦其信用分低于某一等级的最低标准，就要降低其信用等级。对信用等级较低的审计人员，给予通报批评，强行接受在职培训，吊销其从业资格证书等惩罚措施，情节严重的建议有关主管部门将其调离审计岗位。（2）后续效力。信用档案应当伴随审计人员终生，只要其从事审计及相关行业，信用等级就是考量其是否称职、能否胜任某项工作的重要依据。为此，可由解放军审计协会牵头，与地方审计机关、行业协会建立协调机制，把信用记录作为考察拟进入相关行业工作的军队转业人员的重要指标，对有严重不良信用记录的人员实行一票否决制。这样，即使审计人员退出现役，信用档案也会自动转入地方相关部门和行业协会，对其从事地方相关职业产生重大影响。

［1］张忠民：《会计责任论》，中国财政经济出版社2005年版。

［2］徐政旦等主编：《审计研究前沿》，上海财经大学出版社2011年版。