中国农业银行审计局上海分局 孟 淼

随着我国市场经济体制改革的不断深入、积极财政政策的长期施行，地方政府或有债务的规模不断扩大、财政和债务风险逐步显现，已成为影响国民经济稳定发展的重要因素。2011年审计署的审计结果表明，从1979年到2010年底，全国31个省市区的地方债政府性债务总额高达10.72万亿元，地方政府债台高筑、资不抵债、违规融资、变相集资等问题突出。2013年8月，审计署组织全国审计机关，开始对中央、省、市、县、乡五级政府性债务进行彻底摸底和测评。这也是最近三年来，审计署第三次“把脉”地方政府性债务，反映了国家对地方政府债务调控的决心。

本文以地方政府或有债务为研究对象，借鉴全面风险管理的相关理论，探究如何利用全面风险管理的思想指导地方政府建立或有债务的会计核算体系。文章首先介绍了地方政府或有债务的内涵、内容及对其进行全面风险管理的必要性。然后将会计核算流程和全面风险管理程序结合，从会计确认与风险识别、会计信息披露与风险应对两方面展开，并提出中央政府加强对地方政府或有债务及其风险的监管措施。

一、地方政府或有债务与全面风险管理思路选择

市场经济体制改革的深入发展、中央政府对地方政府的持续放权，我国各级地方政府获得了更大的经济自主权。然而，与此相随的地方政府债务规模的不断扩大、财务风险的逐年增加，又令国人倍感担忧。地方政府债务根据不确定的程度，可以分为直接债务和或有债务。其中，地方政府或有债务是中央政府下辖的、拥有行政管理权力的各地方政府，当发生某一特定事件后，依据相关法律条文的规定，向债权人履行偿付资金的义务（即地方政府显性或有债务，政府必须到期偿还）；或者在没有法律或协议约束，且债务的数额、期限、风险价值都不确定的情况下，地方政府在道义上仍需承担的一种责任（即地方政府隐性或有债务，主要产生于现有利益集团和社会舆论的压力）。

从我国现有的行政体制和预算制度来看，下级地方政府的债务都可以视为上级地方或中央政府的或有债务，其承担着偿还前者债务的最终义务。这一“隐性担保”反过来又促使地方政府不断扩大举债规模，威胁地方经济的稳定发展。如何控制地方政府的或有债务、进行有效的风险管理，成为业界共同关心的议题。此时，全面风险管理是进行风险防范的首选。这是因为，地方政府具有“双重主体”的身份：当其作为经济主体时，如有显性债务或者某一事项转化为政府义务的情况，地方政府必须承担一定的支出责任；当其作为公共主体时，又必须解决公共风险，保护公众利益。此外，地方政府或有债务来源构成复杂，风险产生受多个系统的共同作用。这些都要求建立以全面防线管理为指导的地方政府或有债务的完整监管体系。一般来说，全面风险管理是一个动态的、不断循环的过程，主要包括风险识别、主要风险评估、风险评级和应对及风险监察四个部分（见图1）。在识别主要风险时，要考虑到风险所处的环境条件，根据环境的变化不断对已经识别的风险作出调整和变更，评估不同风险的可能性和重要程度，然后找出相应的解决措施并持续进行后续跟踪。

图1 全面风险管理程序

二、地方政府或有债务会计确认与风险识别

地方政府或有债务的不确定性较强。没有发生时，由于数额未知，一直被排除在地方政府的会计核算体系之外。然而，一旦或有债务转化为实际的有偿账务，地方政府的财政压力剧增，对地方经济将产生负面影响。因此，对或有债务的确认是地方政府或有债务进行会计核算时必须首先解决的难题。

会计核算以确认为前提。从广义上来说，会计确认包括确认、记录、计算和报告四个环节，从狭义上来说，确认是后三者的前提。本文将从狭义角度，讨论地方政府或有债务的确认问题。当地方政府或有债务和会计确认条件相符合，就应该进行确认，并在报表中披露。初始确认完成后，如果由于经济形势变化、潜在或有事项减少或消失等因素致使先前确认的或有债务数量发生变化，需进行后续确认。当地方政府已经清偿某项或有债务，或是由于债务重组等原因使债权人放弃对某一债务的本息偿还权，则需进行终止确认。作为全面风险管理的前提和起点，风险识别程序应受到地方政府的高度重视。其必须依靠相应的检查程序，全面分析和识别可能对地方财政造成不良影响的全部或有债务的风险及后果。当进行风险识别程序时，地方政府可以利用政府及关联单位的组织结构图或是与其财政收支关联密切的企业、金融机构的可得资料进行辅助识别，分地方政府和各级政府两个层面深入思考可能面临的风险。

当识别完可能对地方财政运行产生负面影响的主要风险后，需要从发生风险的可能性和其对财政的影响程度两个方面出发，综合评估地方政府或有债务。本文将运用汉娜矩阵分析理论，通过构建地方政府或有债务矩阵，分析是否需要进行确认。我国会计准则对或有事项导致经济利益外流的“可能性”有明确规定，用5%、50%和95%三个概率将“可能性”划分为四个区间：5%以下表示“极小可能”，5%-50%为“可能”，50%-95%为“很可能”，95%以上为“基本确定”。概率为0表示不可能发生，概率为100%表示一定发生。因此，在划分地方政府或有债务发生的可能性时，可以依据会计准则的划分标准，将其分为四个档次。财政风险程度是指已经确认的地方政府或有债务的数额或波及范围对财政风险的影响大小。按照国际惯例，可将或有债务的风险大小划分为四个档次，25%以下为“低风险”，25%-50%为“中风险”，50%-75%为“高风险”，75%以上为“高风险”。

根据以上分析，可以建立一套以风险管理为导向的地方政府或有债务的风险识别评估系统，通过“可能性”和财政风险程度两个指标，综合判断地方政府或有债务的确认程度，分为确认（▲）、高度关注（★）、次要关注（☆）和暂不关注（▽）四种结果，建立地方政府或有债务的风险评估确认框架。具体如表1所示：

表1 地方政府或有债务风险评估确认框架

上表是对地方政府或有债务整体情况的趋势预测表，当代入具体数值时，既可计算相应的风险转化率。此外，还可以构造一个辅助性框架，内容包括已经得到确认的或有事项、仍需补充的或有事项、或有事项转化为现实的可能性大小、或有事项影响地方财政的程度及风险转化率等具体方面，以便对地方政府目前的或有债务情况进行全面的展示，并在形势、或有事项发生改变时对已有数据进行及时调整，使地方政府始终对其或有债务有全面清晰的认识。在此风险评估确认框架下，可以准确评估各项目在不同阶段会造成何种财政风险，从而主动对主要风险进行有效识别，面对重大事项事先心中有数、有条不紊，对后面会计计量、信息披露和风险应对等工作的开展都有很好的推动作用。

三、地方政府或有债务会计信息披露与风险应对

（一）或有债务信息披露

（1）信息披露目标。对地方政府而言，进行或有债务的信息披露需达到两个层面的目标：首先，信息使用者可以依据披露的信息进行有效决策。核算或有债务的目的是为了全面反映政府运行中发生的债券债务关系，对可能存在的债务威胁采取防范措施，确保地方政府财政的安全性。从这一层面来说，当地方政府官员或其他信息使用者可以借助已披露或有债务的信息进行更有效的决策。二是体现政府的受托责任。政府会计以公共受托责任为基石，通过披露其或有债务的相关信息，可以直观反映地方政府履行职能时采取的行动和可能发生的后果。从这一层面来说，信息披露可以反映地方政府履行受托责任的实际情况。

（2）信息披露方式。目前，我国地方政府在进行或有债务的信息披露时还存在诸多问题，首先表现为披露方式不够规范。当前，地方政府财务报告制尚未在我国推行，只有在政府工作报告、国民经济和社会发展计划执行情况等大型报告中才简单涉及地方政府或有债务的发展现状，有效信息的传达十分有限，无法全面反映地方政府在资产、债权及债务方面的财务状况。此外，由于地方政府的财政透明度不高，地方政府在披露或有债务的会计信息时，无法准确反映其履行受托责任的真实情况，对立法机关及公众监督政府资金的使用情况、债务规模产生不利影响。基于此，根据国外相关国家的信息披露经验，我国地方政府或有债务进行信息披露有四种主要方式可供选择：

一是政府财务报告方式，既可按项目划分（如表2），也可按机构划分（如表3）。此外，地方政府还可以从自身的实际情况出发，编制区域性或有债务报告，形成基于发展实情的、有地方特色的财政报告体系。这里需要注意的是，在建立这一体系时，还是要保持和中央、省级政府债务报告制度的一致性，在普遍性的前提下建立局部的特殊性。

表2 地方政府或有债务报告形式1

表3 地方政府或有债务报告形式2

二是专项报告方式。这一方式主要是对能够计量的重点关注的或有债务进行单独的列报披露。在实际的操作过程中，可以借鉴政府财务报告的形式，在坚持根本原则的基础上，根据本地区或有债务的实际情况，适度进行调整，灵活运用。

三是表外披露方式。地方政府或有债务有其特殊性，这使其在进行表外披露时，处理的项目相当繁琐。有些重点关注的或有债务项目，虽然可以进行确认，但无法进行准确计量、得出确切金额，只能通过区间估计的方式进行表述；有些次要关注的或有债务项目不用计量，也就不存在客观数据。在这些情况下，可以尝试表外披露方式，主要包括估计政府主体财务的影响、合理解释与时间或现金流出的不确定性、说明补偿可能性等方面的内容。

四是风险揭示表方式。当对地方政府或有债务做出风险评级后，可以编制独立报告，并与以前年度进行纵向深入比较。这种方式被称为风险揭示表方式。它能够比较全面、及时、有效地反映地方政府或有债务存在的主要风险，提醒地方政府采取一定的风险应对措施，并持续监察风险的变化情况。当或有债务的风险发生实际变化时，可以为地方政府就是否对或有债务重新确认和计量做出正确、有效的决策。

（二）地方政府或有债务风险应对措施 对地方政府或有债务的会计确认、风险识别、会计计量和信息披露等问题的研究，根本上是为了使地方政府在未知事项发生前，能够预测、防范和管理其可能产生的债务风险。在确认、计量地方政府或有债务的基础上，通过政府财政报告、专项报告、表外披露、风险揭示表等方式，获取地方政府或有债务的有用信息，根据已经揭示的风险状况，分门别类对或有债务风险项目进行整治。在微观层面上，地方政府可以针对各项风险，提出应对的具体措施，并开启风险后续监管程序，重复识别有后续风险可能性的或有债务项目，从而判断是进行后续确认还是终止确认，然后有进入下一轮的会计核算循环。

（1）规范地方政府的担保行为。首先，必须对地方政府的担保机制进行优化和完善。地方政府通过市场机制，放大担保的杠杆效应，从而有效控制财政运行成本；建立专门针对担保机制的储备基金，或将基金转化为市场投资项目，保证储备基金的充足率；提高政府的财政透明度，从隐形担保逐渐过渡到显性担保，规范担保制度的运作流程，一旦担保事项发生，也可以通过对金融衍生品、对冲基金的购买实现套期保值、分散风险；加改革地方政府的投资、融资体系，规范政府的融资行为，使责任制管理成为地方政府投资、融资项目的依据。此外，在对地方政府融资平台进行全面评估的基础上，加大监管力度，达不到举债条件的平台全部淘汰，对有举债条件的融资平台进行严格监管，通过举债问责制制止过度举债的趋势；逐步推动中央政府替代地方政府发行债券的进程和对地方政府融资平台的规范，使地方政府的担保行为切实可信；当部分地方政府严重资不抵债时，尝试建立地方政府的破产制度，对主要领导人实行问责制。

（2）填补养老保险金的缺口。地方政府必须扩大现有的养老金覆盖体系，逐步提高养老金的收缴率和法定退休年龄，对待遇享受条件做出严格规定；进一步强化对养老保险金的有效管理，探索社保基金保值甚至增值的现实途径；实现筹集养老保险金的多渠道化和养老金个人账户由空账变为实账的设想；建立健全社会保障体系，在整个公共财政支出中提高养老保险补助所占的比例，有效管理社会保障资金，促使地方政府养老保险债务公开化、透明化。

（3）控制金融机构不良资产的规模。地方政府必须改革商业银行及国有银行现行的运营体制，实时监督各大银行的信用体系；加强对金融业的整体监管，建立有效的风险预警、风险管理和风险控制机制；改变原有的政府干预银行经营业务的现象，确保政银分开、商业银行能够自主经营；完善金融机构的内控制度，灵活处理内控制度中的薄弱环节；确保银行的内部责任审计持续进行，并协调好和金融风险防范之间的关系。

（4）对或有债务的风险进行后续监察。地方政府或有债务从产生、发展到消亡，一直是一个动态演变的过程。地方政府必须时刻保持警觉，通过观察内外环境的变化，对或有债务存在的风险进行反复研究、论证，防止潜在风险变成现实威胁。因此，地方政府必须对或有债务的风险进行后续监察，完善风险监察体系。当或有债务的风险发生变化时，及时开展后续确认事宜，并将其纳入地方政府或有债务的会计核算体系，地方政府通过及时有效的会计信息做出正确反馈和处理，保证地方经济的平稳运行、社会生活的有序进行。

四、地方政府或有债务顶层制度设计

除了地方政府对自身的或有债务风险进行管理，中央政府也应从宏观的制度和体制两个层面，对地方政府的行为进行规范，具体主要包括以下四个方面：

（一）加强预算管理 每年的财政预算是地方政府实现职能的前提条件，由于现有的预算体制不完善，地方政府的职能不能有效发挥，因此必须改革原有的预算管理方式，加强预算管理：遵从国际惯例，对预算编制的程序、标准、时限等做出明确指导和规定；建立部门预算制度，以符合公共财政的要求；划分科学的预算科目体系，使预算科学、合理；实行国库集中支付制度和政府采购制度，切实规范地方政府的预算资金拨款行为和实际资金使用行为。每年安排预算时，应对可能的财政风险因素进行有效分析，利用一定的资金解决已有的或有债务风险事项；编制政府预算时，也要对本年有可能发生的风险进行充分评估，并留存足够的资金作为后备财力，有效防范潜在风险。

（二）开源节流，规范地方政府行为 首先，中央政府需不断完善地方的分税制财政管理体制，严格划分其和地方政府之间的权责，以培育地方政府稳定的财源。其次，中央政府要理清和下级政府之间的关系，完善二者之间的财政转移支付制度，加大对部分困难乡县的财政扶持力度，并有选择性地进行乡镇财政管理体制的改革。此外，中央政府要严格界定地方政府的职能范围，确保地方政府不对市场过分干预而导致市场失灵；定期或不定期地对地方政府的财政支出情况进行摸底调查，严格控制地方政府的重复或超额支出，促使地方政府的财政体系高质、高效地运行。

（三）完善地方政府或有债务会计核算体系 中央政府要利用会计核算的方法，分析、确认、计量地方政府或有债务的实际情况，然后建立评估机制，特别是利用数据库管理信息系统量化和评估地方政府或有债务，实现对其的动态管理，并能有效回应已经做出评估的主要风险。在此基础上，完善地方政府或有债务的信息披露制度，除开一部分不便公开的内部数据，其他信息都应该定期、分类公之于众。

（四）建立地方政府或有债务风险预警机制 中央政府要对地方政府的债务管理体制进行进一步完善，督促地方政府对现存的或有债务进行清理和管理，并可建立一定的处罚机制强迫地方政府正视已有的或有债务项目的风险问题；支持地方政府建立或有债务的风险预警机制，完善相关的预警指标，逐年增加或有债务的偿债准备基金，并在深入分析、谨慎评估、小心求证的基础上编制应急预算，每年编制、滚动修改。

以全面风险管理为指导思想、建立和完善地方政府或有债务的会计核算体系，是地方政府控制或有债务规模、防范财政和债务风险的有效措施。中央政府也应加强对地方政府或有债务会计信息的动态监控，以保证国民经济又好又快地发展。

［1］郭玉清：《化解地方政府债务的目标设计与制度选择》，《天津社会科学》2009年第6期。

［2］杨立平：《规范地方政府负债的制度分析》，《广东技术师范学院学报》2009年第10期。

［3］徐佳：《建立地方政府债务风险预警指标体系》，《中国财政》2008年第11期。

［4］季园园：《我国地方政府公债的会计问题研究》，中国海洋大学2008年硕士学位论文。