李 露

（辽宁对外经贸学院，辽宁 大连 116052）

1 环境成本概念及核算方法

1.1 环境成本概念

就目前来讲，1998年ISAR通过的《环境会计和报告的立场公告》中提出的环境成本概念，是被普遍认可并最具有权威性的.公告认为环境成本是企业为了保持生态环境、避免环境破坏，而采取的为管理和控制生产过程中产生的环境成本而付出的代价，以及企业为了达到环境成本管理这一目标而发生的其他相关支出.

1.2 环境成本核算的方法

环境成本核算的方法主要有：作业成本法、完全成本法、生命周期成本法.

作业成本法是一个以作业为对象的成本管理信息系统.其理论基础是：产品消耗作业-作业消耗资源-资源导致成本的发生.它以作业作为间接费用的归集对象，以资源流动为线索，通过对资源耗用因果的确认和计量，以作业为对象确认资源费用，再通过对作业成本的确认、计量，将作业成本归集到产品或劳务中的一种成本核算方法.

完全成本是指包含了企业生产过程中产生的内部成本和外部成本，完全成本法所涉及的环境成本的管理核算范围比较广泛，其中内部环境成本指的是已经通过生产活动转化到产品或人力资源之中的成本，而外部环境成本指的是由企业产生的环境成本，但并没有流入企业内部的业务流程中，而是由外部其他主体所承担的成本.

生命周期成本法是在产品生命周期评估法的基础上完善起来的.它的指导思想是，立足于产品的全生命周期过程，对环境成本加以确认、计量和披露，分阶段详细核算企业活动所带来的环境成本.

2 煤炭企业环境成本核算和控制现状及存在的问题

2.1 煤炭企业环境成本核算内容

煤炭企业环境成本内部核算的内容可分为以下几部分：环境预防成本，例如污水、废气排放处理系统的建造成本等；环境检测成本，例如检测排放的废水废气废渣是否达到标准而发生的检测成本；环境内部损失成本，例如生产过程中产生的废料的运输、存放和处理等成本；环境外部损失成本，其中包括自然资源消耗所占的成本和空气污染、水污染、土地污染、土地资源占用和地质灾害所产生的成本.

2.2 煤炭企业环境成本计量方法

图1 环境成本控制最优水平

煤炭企业环境成本主要以货币形式来表示，煤炭企业的环境成本应该以货币的形式表现在企业的资产负债表和利润表中，让财务信息的使用者能更加清楚地了解企业的经营状况，但是由于环境问题的特殊性以及其表达计量的方式有限，所以很难单纯的使用货币对其进行计量，因此需要非货币的表现形式进行辅助.另外煤炭企业环境成本核算和控制应该遵循经济性原则，使环境成本控制达到最优水平（见图1）.

所谓环境成本控制最优水平即环境保护成本中污染治理程度应该与该企业的环境保护投入成正比，而环境治理成本中污染治理程度应该与该企业的环境保护投入成反比，环境总成本=环境保护成本+环境治理成本，因此企业环境保护成本是一条抛物线，而最低点对应的污染治理程度就是环境成本最优点.

2.3 煤炭企业环境成本核算和控制现状

2.3.1 煤炭企业环境成本核算现状

现阶段煤炭企业还未实施单独的环境成本核算，各类费用未能按照规定进行分类，而且归类较随意，部分归类为产品成本，部分归类到管理费用，部分计入营业外支出中，还有一部分隐藏在其他项目损失或费用中.从企业成本的核算范围来看，煤炭企业应承担的社会责任并没有完全的展现出来.虽然部分实际支出计入到外部环境治理费，例如地下填充费和路面修护赔偿费；部分内部环境成本，例如绿化费和排污费纳入企业的成本核算中去.但环境破坏产生的成本却几乎没有反映，例如资源消耗成本等.

以某煤业集团有限责任公司2011-2012半年度环境成本明细表为例（见表1），以半年为一个周期，分别从环境内部与环境外部损失、环境预防成本、环境控制成本以及环境检测成本一共五个方面对该公司环境成本核算进行分析.

表1 某煤业集团有限责任公司2011-2012半年度环境成本明细表 单位：万元

由上表可知，2011上半年度该公司环境预防成本从290万到2012年下半年333万元，该公司的环境预防投入的成本有所增加；同时，从2011年上半年度环境检测成本102万元到2012下半年度环境检测成本188万元，环境检测成本也呈上升趋势.但可以看出，环境检测成本占环境控制成本明显少于环境预防成本，该煤业集团有限责任公司环境监测投入不足，因此，才会出现2011上半年度环境外部损失成本398800万元，2011下半年度环境外部损失成本420100万元，2012上半年度环境外部损失成本471010万元，2012下半年度环境外部损失成本535000万元，环境外部损失成本居高不下的现象.

2.3.2 煤炭企业环境成本控制现状

尽管大多数企业已经意识到了环境成本控制是非常必要的，但在会计实务中并没有研究出环境成本控制的新模式，而是采用传统环境成本控制模式，即先污染后治理，这种控制方式主要有以下问题：环境成本控制责任意识较弱，环境成本控制范围较狭窄，环境成本控制缺乏规范性.

煤炭企业环境成本控制主要体现在三个阶段：事前控制、事中控制和事后控制.环境成本事前控制是指在环境污染发生之前对其进行控制，事前控制对煤炭企业环境成本控制起着至关重要的作用，但从目前来看，这种对环境成本事前控制尚留于形式，并没有起到实际作用，缺乏针对性，这也是环境成本居高不下的原因之一；事中控制主要体现在企业清洁生产方面，现阶段加强我国煤炭行业的清洁技术、环境保护技术和节能技术已成为首要任务，这使我们在煤炭生产的过程进行的同时顾及到生态环境的保护，但保护程度需要进一步加强.除上述两项以外，煤炭企业对于环境成本事后控制也需要引起重视，部分上市的煤炭企业在报表项目中加入了社会责任报告和审计机构发表的审计意见，但大部分中小型的、未上市的煤炭企业还未在期末报表中单独披露，也没有专门的环境成本审计意见.

2.4 煤炭企业环境成本核算与控制存在的问题

2.4.1 环境成本控制体系尚未建立

我国大多数煤炭企业环境成本控制体系尚未建立，没有进行单独环境成本核算，环境保护的措施只是遵循环保法规和政府相关部门的要求，如进行污染减排、环境保护、生态建设，在一定程度上实现了环境效益.建设环境成本控制的目标是平衡环境对企业经济效益和对环境效益的影响，有效控制环境成本.

2.4.2 多采用传统成本核算模式

我国煤炭企业多采用提取各种专项资金的方式用于环境保护，成本核算方式比较简便.传统的成本核算模式，有关的环境事项没有进行专门的会计核算，有关环境事项所发生的费用计入原煤成本、管理费用及营业外支出.企业管理者不能对环境成本进行分析和控制，从而不能把握环境成本对企业经营产生的风险，更无法对环境成本进行有效的优化.

2.4.3 环境成本投入的比例结构尚需改善

环境成本投入过多地流向环境恢复、环境治理、环境预防与环境保护方面，而对环境管理教育成本，以及环境改善成本等方面的投入规模过小.

3 完善煤炭企业环境成本核算与控制的对策

3.1 设置相关会计科目

设置新增会计科目“环境成本”，下设“环境保护成本”和“环境发展成本”，下设“矿区环境保护投资成本”、“矿区环境治理成本”等三级科目（见表2）.

表2 煤炭企业环境成本的会计科目设置

3.2 建立环境成本控制体系

由于煤炭企业的组织结构层次较多、规模庞大，要使环境成本得到有效的控制，必须建立一个统一的环境成本控制体系，实现从全局考虑，协调各部门的关系，科学的规划环境成本；监督各部门的环境行为，从企业整体上对环境成本实施有效管理和控制；遏制各部门各自为政的无政府行为，从而使各部门在考虑全局的基础上降低本部门的环境成本.

3.3 采用生命周期法和作业成本法相结合的方式

煤炭企业成本核算容易划分作业，可以采用生命周期法和作业成本法相结合的方式，对环境成本进行核算与控制.可以先根据全面、实用、可操作和可持续等原则制定一个评估大纲，并且结合当地的地形地貌和气象等客观因素对周围环境进行分析，最后确定评估目标，通过评估大纲来评估水、土地、空气以及其他环境因子的破坏和治理、赔偿情况以及相关的经费支出.企业环境成本的发生贯穿于整个生产经营活动的始终，选择恰当的环境成本核算与控制方法，从开始的产品设计到最后的产品报废回收，都有可能对环境产生影响.因此，企业环境成本核算与控制也应该贯穿于整个生产经营过程，从事前的规划、事中的监控到事后的处理，进行全过程的管理与控制.

3.4 贯彻清洁生产理念

煤炭企业在生产过程中应做到清洁生产，清洁生产需要三步走：首先在煤炭的开采方面要大力开发清洁开采技术，最大限度的收回煤炭资源，合理地减少对于土地资源和其他资源的破坏和污染；其次，在煤炭产品方面，以提供优质、清洁、高效的煤炭能源为目标，争取早日摆脱煤烟型大气污染；第三，跟踪该公司生产环节能够影响环境的因素，尤其要注意对于排气物的检测，做到达标排放，以此减少企业由于环境污染所造成的罚款.

在预防的同时，还要寻找问题的源头，从根本上解决问题.可以设立专门跟踪治理的项目，主要包括水资源和空气以及固体废物等污染的几大类问题.例如，对于水污染的主要治理措施，可以在原有的水净化系统上建立水循环利用，争取将污水变废为宝.

3.5 调整环境成本投入的比例结构

对可能产生的环境损失做到提前预防，加强事前控制，加大对环境改善成本的投入，适当降低环境预防与保护成本投入，增加环境管理与教育成本、环境改善成本，用最少的防治成本，将整个产品生命周期产生的环境损失降到最低，从而达到环境成本、环境效益以及经济效益三者的均衡.

〔1〕李贵林.浅析煤炭企业目标成本管理[J].会计之友,2011，（8）：26-27.

〔2〕王佳凡.基于产品生命周期的煤炭企业环境成本控制[J].商业会计,2012，1（2）：88-89.

〔3〕孙锐.煤炭企业环境成本核算与控制研究[J].会计之友，2010，（11）：93-95.