陈 鑫 刘生旺

（云南财经大学 财政与经济学院，云南 昆明650221）

一、引言与文献综述

学界对企业所得税地区间分配差距的关注源于税收与税源背离问题。2002年企业所得税分享制度改革、2008年内外资企业所得税合并以及总部经济盛行，更是引发了人们对汇总纳税下企业所得税收入从欠发达地区向发达地区转移、从分支机构所在地向总部所在地转移问题的担忧。关于企业所得税地区间分配差距状况，王道树考察了省际人均内外资企业所得税收入分布差异，结论是：1994～2005年我国省际人均内外资企业所得税收入分布差异既超过其对应税源分布差异，也超过全部税收收入分布差异［1］。税收与税源问题研究课题组收录了跨区经营企业所得税分配的大量案例，分析表明：陕西、山西、河南、湖北、重庆等中西部地区的企业所得税税收与税源背离情况比较严重［2］（P67）。刘金山和王倩分析发现，2000～2006年东部地区为企业所得税净转入地，中西部地区为企业所得税净转出地，且转移力度较强，区域企业所得税的背离程度要高于地方级税收的背离程度，区域企业所得税分配存在“劫贫济富”现象［3］。关于总部经济与企业所得税地区间分配差距的关系，贾康等、叶振鹏和周金荣、邓子基和李为巍均考察了总部经济对地区间企业所得税分配的影响，结论是总部经济一般会扩大企业所得税地区间的分配差距［4］［5］［6］。总结上述文献发现，虽然研究均认为企业所得税地区间分配差距日益拉大，省际存在企业所得税的税收与税源背离问题，并指出了存在上述问题的一些重要原因，如总部经济及现行跨省市总分支机构企业所得税分配制度的设计等，但有关导致企业所得税地区间分配差距拉大的作用机制还缺乏较为系统的定量研究。本文拟利用2002～2010年省级面板数据，考察2002年企业所得税分享制度改革以来地区间企业所得税分配的公平性及主要影响因素，并探寻增进地区间企业所得税分配公平性的政策建议。

二、企业所得税地区间分配的公平性

（一）企业所得税地区间分配的公平性原则

随着地区间和国际经济往来的日益频繁，跨区经营已经成为多数企业的投资决策。企业所得税是对企业生产经营活动的应纳税所得额进行课税，企业某一时期的应纳税所得额可以通过对企业的税前会计利润进行永久性差异和时间性差异的纳税调整得出［7］。从长期来看，企业的应纳税所得总额大致相当于经过永久性差异调整后的企业税前会计利润总额。企业所得税的税基是企业的应纳税所得额，而其税源是企业所创造的社会财富即GDP。通常而言，税源越大，税基也越大。对于跨区经营企业而言，其在不同地区的税基大小也取决于这些地区的税源大小。每个地区的税源大小是该地区对跨区经营企业所得税贡献大小的源泉。鉴于此，有关企业所得税地区间分配的公平性原则可以定义为：不同地区从同一跨区经营企业所得税总额中分得的份额应与这些地区为这一跨区经营企业做出的贡献份额相一致，即与当地为该跨区经营企业所创造的财富份额相一致。换言之，企业所得税在地区间的分配应对地区间资源配置保持中性，坚持贡献多的地区多得、贡献少的地区少得、没有贡献的地区不得的原则。税收公平原则坚持与否关系到税收收入在不同地区间分配的公平程度，进而影响到企业所得税的效率和不同地区乃至全国的经济发展与稳定。

（二）企业所得税地区间分配公平性的评价标准

本文使用不同地区从跨区经营企业每单位GDP中获得的企业所得税，来考察不同地区对跨区经营企业征收的企业所得税是否符合公平原则。在计算时我们采用标准化的方法，以全国平均每单位GDP的企业所得税额为1。不同地区每单位GDP的企业所得税同样通过标准化得到，具体计算方法为：用某地区平均每单位GDP的企业所得税额除以全国平均每单位GDP的企业所得税额得到。若该值大于1，则可得出该地区得到的企业所得税份额（该地区的企业所得税占全国企业所得税的比重）高于该地区的GDP份额（该地区的生产总值占全国GDP的比重），该值越大，说明前者的份额高出后者的份额越多，该地区在目前的企业所得税分配格局中受益越大；若该值小于1，则可得出该地区得到的企业所得税份额小于该地区的GDP份额，该值越小，说明前者的份额低于后者的份额越多，该地在目前的企业所得税分配格局中受损越大。

在使用上述方法时，具体分析中采用两个口径：第一个口径，考察企业所得税征收的地区公平性，反映不同地区从跨区经营企业每单位GDP中所征收的企业所得税的多寡；第二个口径，考察企业所得税分配的地区公平性，反映不同地区从跨区经营企业每单位GDP中所实际获得的企业所得税的多寡。区别使用这两个口径主要是因为地方征收的企业所得税并不等同于地方实际获得的企业所得税，具体表现在：（1）在现行企业所得税中，有部分企业的所得税全部归中央收入；（2）对于其余企业所得税，由中央和地方共享，即在2001年基础上的增量部分中央与地方六四分成，扣除中央企业所得税以及中央分成后的余额才是地方实际获得的企业所得税；（3）对跨区经营汇总（合并）纳税企业的所得税还可能在相关地区间进行分配。

（三）企业所得税地区间分配公平性的测量

表1和表2分别是在上述两种口径下企业所得税地区间分配公平性的测量结果。

表1 各地区每单位GDP所征收的企业所得税

表1数据显示如下结果：（1）2002～2010年，北京、上海、天津每单位GDP所征收的企业所得税额始终大于1，说明上述地区从征收的角度来看始终是税收流入地，从数值大小排名来看，北京是最主要的税收流入地，其次是上海，最后是天津；（2）2002～2010年，广东每单位GDP所征收的企业所得税的平均值接近1，说明广东大致处于税收非流入也非流出的一种状况；（3）2002～2010年，除上述地区外的其他地区总体而言每单位GDP所征收的企业所得税额始终小于1，说明这些地区从征收的角度来看总体而言处于税收流出地的状况。

表2数据显示如下结果：（1）2002～2010年，北京、上海、广东和天津每单位GDP所获得的企业所得税额始终大于1，说明上述地区从获得的角度来看始终是税收流入地，从数值大小排名来看，北京是最主要的税收流入地，其次是上海，再次是广东，最后是天津；（2）2002～2010年，除上述地区外的其他地区总体而言每单位GDP所获得的企业所得税额始终小于1，说明这些地区从获得的角度来看总体而言处于税收流出地的状况。

表1与表2的相同点在于，流入地与流出地的总体状况除广东有所变化外其余地区相同，差异在于，地区间企业所得税分配水平的差距从征收的角度要大于从获得的角度。

表2 各地区每单位GDP 所实际获得的企业所得税

三、影响企业所得税地区间分配公平性的主要因素及研究假设

有关企业所得税地区间分配差距，本文主要考察三个方面的影响因素。

第一个方面的因素是产业集聚。跨区经营企业从事生产经营活动的目的是实现企业整体利润的最大化，而企业内部各分支机构创造利润的能力是不同的。通常处于产业集聚水平越高地区的分支机构盈利能力也越高，该机构在企业整体中的地位也越高。于是地位高的分支机构会通过影响企业整体的经营决策，将收益更多地留在本机构，而将成本转移给其他机构，从而实现了等量的利润或产出，为本地创造更多的企业所得税收入，这种情况在实行法人所得税下的汇总纳税时会变得更加明显。因此，我们提出假设1：企业所得税地区间分配格局更倾向于产业集聚水平高的地区。

第二个方面的因素是总部经济。无论是内外资企业所得税合并之前还是合并之后，总部在跨区经营企业所得税分配中都占据着绝对优势。在内外资企业所得税合并之前，内资企业2002～2007年企业所得税的地区归属方法虽然多样且复杂，但总部所在地在地区间企业所得税分配格局中的主导地位始终没有动摇。对于外商投资企业，所得税实行法人纳税制，不具有法人资格的分支机构由总部统一汇总纳税。从税收分配角度讲，这就使得总部所在地享受了主要的税收利益，而没有考虑分支机构所在地的利益。

内外资企业所得税合并之后，按照财预2008［10］号文件的规定，总分机构汇总缴纳的企业所得税，25%由总部所在地政府分享。这从制度上预先保证了总部所在地的税收利益。此外，总部可以在一定程度上决定分支机构之间的成本与收益的分摊，即可以决定各分支机构所在地的税收利益。综上所述，我们提出假设2：企业所得税地区间分配格局更倾向于总部经济发达的地区。

第三个方面的因素是地方的政治议价能力。地方的政治议价能力反映各地区拥有的在企业所得税分配政策制定、执行等方面的影响力。一个地区的议价能力越强，该地区在企业所得税分配规则的确定中越处于优势地位。转型期的中国是典型的中央集权国家，体现在税收及企业所得税问题上，税收的立法权集中于中央，地方政府基本处于没有税收立法权的地位。但各地区可以通过各种手段影响中央政府的税收立法，从而使自己处于有利地位。因此，我们提出假设3：企业所得税地区间分配格局更倾向于政治议价能力强的地区。

四、数据来源与计量模型设定

本文以衡量企业所得税地区间分配公平性的两个口径分别作为被解释变量，考察上述三方面因素在企业所得税地区间分配格局中的作用。由于企业所得税分享制度改革始于2002年，本文使用我国31个省份2002～2010年的数据，税收资料数据来自《中国税务年鉴》，人口数据来自《中国人口统计年鉴》，政府行政性支出或一般公共服务数据来自《中国财政年鉴》，GDP及其他数据来自《中国统计年鉴》和《新中国60年统计资料汇编》。本文的解释变量及衡量指标设定如下：

解释变量1：产业集聚。一个地区的产业集聚水平取决于诸多要素，在此借鉴雷根强和何惠敏衡量产业集聚水平的方法，用包括基础要素、企业要素和市场要素在内的三大要素组合来衡量一个地区的产业集聚水平［8］。其中基础要素包括资源和设施，用劳动力集聚（地区年末从业人员占全国从业人员的比重）和交通条件（地区的公路里程与国土面积之比）来衡量，二者权重各占50%；企业要素用地区规模以上工业企业单位数占全国规模以上工业企业单位数的比重来衡量；市场要素包括内部市场和外部市场，用内部市场（地区GDP占全国GDP的比重）和外部市场（地区进出口贸易总额与全国GDP的比值）来衡量，二者权重各占50%。

解释变量2：总部经济。总部经济的发展是多种因素共同作用的结果，它既取决于各地区政府的服务水平，也取决于各地区市场所能提供的人力资源和服务的水平。总部与生产基地相比具有不稳定性，因此总部经济对区域的环境更敏感，对上述各项服务水平均提出了更高的要求。在此用政府行政效率、第三产业发展水平和城市化水平来共同衡量一个地区的总部经济。政府行政效率用地区每单位GDP所需要的政府行政性开支来衡量，每单位GDP所需要的行政性开支越低，说明该地区提供公共服务的能力与水平越高，反之，则说明越低。总部经济通常依赖于一系列相关第三产业的支撑才能得以发展，总部经济发达的地方往往第三产业也比较发达，这里用各地区第三产业GDP占当地GDP的比重来衡量各地区第三产业的发展水平。城市化水平反映了一个城市人口集聚优势的大小，城市化水平越高，人力资源的竞争程度越强，企业获取同等收入所付出的人力资源成本相对越低，反之则越高，这里我们用各地区的城镇人口占当地总人口的比重来衡量各地区的城市化水平。

解释变量3：地方的政治议价能力。本文用各地区北京大学本科生的招生人数占当地总人口的比重（单位：招生人数／10万人）来衡量各地区的议价能力。这种度量方法的合理性在于：我国的大学以国有占绝对地位，其中重点大学更是全部为国有，国有大学在各地招生规模的大小和结构在很大程度上取决于各地区的议价能力。随着1999年以来我国高校招生规模的不断扩大，大学教育已经从精英教育转变为大众教育，在此转变过程中，人们对重点大学尤其是名校的追逐随着就业竞争的不断加剧而愈演愈烈，作为全国人民心中最著名大学代表的北京大学，其在各地的高考招生人数很大程度上体现了各地区的议价能力。

表3是各变量的描述性统计结果。由表3可知，两个被解释变量的标准差都较大，平均值相近，说明地区间企业所得税分配水平的差距较大，这也印证了表1和表2的结果。

表3变量描述性统计

2008年我国实现内外资企业所得税合并，同时出台了全国统一的跨省市总分机构企业所得税分配办法。为了考察企业所得税分配制度改革对企业所得税地区间分配格局的影响，我们引入虚拟变量d，当时间为2008年及之后，d＝1，否则d＝0。为了进一步考察企业所得税分配制度改革前后总部经济对企业所得税地区间分配格局的影响方向及作用力度，我们引入总部经济与d的交互项。为减少模型估计中损失的自由度，我们以各地区第三产业的发展水平来刻画总部经济的核心特征，并以此指标建立与d的交互项。此外，我们引进时间趋势项考察2002～2010年企业所得税地区间分配差距的走向。据此，本文建立如下回归模型：

其中下标i代表各个地区截面单位，t代表2002～2010年的9个年份。上述模型的差别在于：模型（1）和（2）的被解释变量为每单位GDP征收的企业所得税，模型（3）和（4）的被解释变量为每单位GDP获得的企业所得税；模型（1）和（3）的解释变量相同，模型（2）和（4）的解释变量相同，模型（1）、（3）与模型（2）、（4）的不同之处在于，前者在上述三个解释变量基础上加入了时间趋势项，后者在上述三个解释变量的基础上加入虚拟变量以及第三产业发展水平与虚拟变量的交互项。

五、估计结果与分析

经过模型设定检验，本文最终在混合回归、固定效应和随机效应模型中选择固定效应模型。但由于模型中存在异方差、序列相关以及截面相关，本文采用FGLS进行估计，估计结果如表4所示。

首先考察以单位GDP征收的企业所得税为被解释变量的模型。由模型（1）可知，衡量产业集聚因素的三个变量中，基础要素和市场要素均与被解释变量正相关，且都在10%的水平上显著，而企业要素不显著。模型（2）中，基础要素在1%的水平上显著，市场要素在5%的水平上显著，这两个要素均与被解释变量正相关，企业要素同样不显著。这说明某地规模以上工业企业数量多并不意味着该地企业在跨区经营企业的成本收益决定中占据优势，市场份额和盈利能力才起着更为重要的作用。由此我们基本可以判断，产业集聚因素在一定程度上增强了地方从等量GDP中征收企业所得税的能力，即从征收角度来讲，假设1得到验证。但从回归系数来看，产业集聚因素的作用力度并不大。

表4估计结果

模型（1）显示，在衡量总部经济因素的三个变量中，第三产业发展水平在5%的水平上显著，政府行政效率和城市化水平均在1%的水平上显著。从作用力度来看，政府行政效率的作用力度最大，与被解释变量负相关；其次是第三产业发展水平，与被解释变量正相关；最后是城市化水平，与被解释变量正相关。估计结果表明，总部经济会显著增加某地从单位GDP中征收的企业所得税，这与各地区如火如荼地吸引总部落户本地的经济现实吻合。模型（2）中，政府行政效率和城市化水平依然在1%的水平上显著，系数方向与模型（1）一致。模型（2）中第三产业发展水平不显著，原因是我们引入了虚拟变量与第三产业发展水平的交互项。从估计结果来看，交互项系数虽然为正，但统计上不显著，这说明总部经济对被解释变量的影响在税收分配制度改革前后没有显著差异。总之，有关总部经济因素的回归结果表明，从征收角度来看，假设2也得到验证。

地方的政治议价能力在模型（1）和模型（2）中与被解释变量均正相关，且在1%的水平上显著，这表明议价能力在地区间企业所得税征收格局中起着重要作用。换句话讲，等量GDP所征收的企业所得税偏向于政治议价能力强的地区，因此，从征收角度来看，假设3得到验证。

此外，模型（1）中时间趋势系数为正且在5%的水平上显著，表明企业所得税征收的地区差距在2002～2010年间有拉大趋势。而模型（2）中虚拟变量并不显著，说明从征收角度而言，企业所得税地区间分配格局在2008年前后没有显著差异。

虽然一般来讲，某地征收的企业所得税与该地获得的企业所得税高度正相关，但正如第二部分所述，我国地方政府间企业所得税分配内容还是比较复杂的。为了更准确地分析地区间企业所得税分配格局的影响因素，模型（3）和（4）以单位GDP实际获得的企业所得税为被解释变量重新做了上述回归。从产业集聚因素来看，模型（3）中基础要素和市场要素分别在5%和1%的水平上显著，而模型（4）中只有市场要素依然在1%的水平上显著。模型（3）和（4）的回归结果表明产业集聚水平越高，地方从等量GDP中实际获得的企业所得税就越多，尤其是某地企业内部和外部市场份额越大，该企业在跨区经营企业的成本收益分摊中越具有话语权，因此，从获得角度来讲，假设1同样得到验证。但从回归系数来看，产业集聚因素的作用不大。

从总部经济因素来看，模型（3）中政府行政效率、第三产业发展水平及城市化水平各自作用方向与预期相同，作用力度依次递减，且均在1%的水平上显著，表明总部经济在企业所得税地区间分配格局中起了重要作用。模型（4）中的结果也很稳健，虽然第三产业发展水平不再显著，但第三产业发展水平与虚拟变量的交互项非常显著且系数为正，这表明2008年跨省市总分机构企业所得税分配办法出台以后，企业所得税地区间分配格局明显有利于总部经济发达的地区。换句话讲，2008年前总部经济在跨区经营企业所得税的分配中已经占据主导地位，2008年后总部经济的这种优势更是得到增强。与模型（1）中总部经济变量的系数值相比，模型（3）中第三产业发展水平的作用力度虽依然处于三个变量中的第二位，但其作用力度已与政府行政效率相差很小；与模型（2）相比，模型（4）的估计结果表明2008年后总部经济所在地从等量GDP中实际获得企业所得税的能力明显突出。因此，模型（3）和（4）的结果从获得角度验证了假设2。

同时，模型（3）和模型（4）的结果表明，地方的政治议价能力在企业所得税地区间分配格局中的作用依然显著，这说明对于被解释变量的两个口径，均是某地议价能力越强则企业所得税分配格局越有利于该地，因此从获得角度讲，假设3再次得到验证。不同于模型（1）和模型（2）的是，政治议价能力在模型（3）和模型（4）中的系数值明显变小，其中的原因可能有两个：一是实际获得的企业所得税数额关系到各地财源规模，因此，在税收分配环节各地对公平性的要求更加强烈，各地均力争本地在税收分配中“不吃亏”；二是总部经济发达的地区政治议价能力一般也较强，2008年的跨省市总分机构企业所得税分配办法偏向于总部经济这一规定本身就是地方政府讨价还价的结果，如果结合总部经济来考察地方的议价能力，则议价能力因素在跨区经营企业所得税分配格局中依然起着重要作用。

从时间趋势来看，模型（3）的时间趋势系数为正且在5%的水平上显著，表明在样本区间，地区间企业所得税分配差距有所扩大。而模型（4）中虚拟变量系数为负且在1%的水平上显著，表明由于2008年跨省市总分机构企业所得税分配办法适用于全国所有跨区经营的内外资企业，这实际上在一定程度上缓解了企业所得税地区间分配中税收与税源背离的问题。

六、结论

本文构建了企业所得税地区间分配公平性的指标，并利用2002～2010年我国省级面板数据，考察了影响企业所得税地区间分配公平性的主要因素，实证研究结果表明：（1）总部经济越发达、产业集聚水平越高、政治议价能力越强的地区，从每单位GDP中征收的企业所得税和实际获得的企业所得税就越多；（2）在样本分析区间，企业所得税地区间分配差距不断拉大；（3）2008年统一了跨省市总分机构企业所得税的地区间分配办法，这在一定程度上缓解了企业所得税地区间分配中税收与税源背离的问题，但是总部经济在企业所得税地区间分配格局中的作用在2008年后更加突出，这其实暗含着地区间企业所得税分配差距进一步拉大的潜在因素。

由此，我们得到以下政策启示：（1）应弱化企业所得税地区间分配格局的总部经济偏向。如果跨区经营企业所得税分配办法过度偏向总机构所在地，其直接结果是加剧了企业所得税从分支机构所在地向总部所在地的流出，导致地区间对总机构选址的过度竞争，扰乱稳定的税收分配秩序，干扰企业组织形式的选择和企业的正常运营。因此，为了贯彻税收公平原则，跨省市总分机构企业所得税分配办法应将公式分配法扩展到总机构，对总机构和分支机构所在地一视同仁。（2）应弱化地方的政治议价能力对企业所得税地区间分配的影响。除了正确对待总机构所在地和分支机构所在地之外，地区间企业所得税分配办法还应降低或取消财政分配所占的比重，因为财政分配实际上保留了既得利益对企业所得税地区间分配的影响。

总之，应遵循税收归属与税收来源相一致的原则，制定科学的跨区经营企业所得税地区间分配办法，以增进企业所得税地区间分配的公平性，提高企业所得税运行效率，促进区域经济协调发展。

［1］王道树．企业所得税收入归属机制研究［J］．财贸经济，2007，（4）：10—17．

［2］税收与税源问题研究课题组．区域税收转移调查［M］．北京：中国税务出版社，2007．

［3］刘金山，王倩．中国区域税收转移的统计分析［J］．统计与信息论坛，2009，（10）：31—36．

［4］贾康，阎坤，鄢晓发．总部经济、地区间税收竞争与税收转移［J］．税务研究，2007，（2）：12—17．

［5］叶振鹏，周金荣．我国企业所得税汇总纳税跨地区税收转移问题研究 ［J］．财政研究，2008，（2）：26—29．

［6］邓子基，李为巍．总部经济与地方财税［J］．税务研究，2011，（2）：38—41．

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［8］雷根强，何惠敏．产业集聚对我国区域税收竞争的影响［J］．税务研究，2009，（9）：26—30．