陈立诚

(北京大学法学院，北京100871)

近期，税制改革成为了各界聚焦的一大热门话题，不可否认，税改试点在一定程度上起到了有效的“试错”功能，减少了决策失误带来的不必要成本，也积累了宝贵的实践经验，有利于促进税制与经济社会发展相协调。但与此同时，对试点模式正当性、合法性的质疑与批评也与日俱增。因此，我们有必要从法治视角对试点模式进行审视，进而确立我国税制改革的优选路径。

一、行政主导模式的内在弊端

我国税改试点的惯常做法是在现有税收法律法规不作修改的情况下，由地方行政机关根据国务院的意见来制定具体规定，因循着行政主导下的改革路径。问题在于，这些试点规定一般只是依据国务院会议精神或内部文件而制定的地方政府规章，但却违背、架空了现行税法的规定。下位法公然与上位法相抵触，这显然连最低限度的法治要求都不能满足。进一步看，国务院虽然依据全国人大的授权决定而有权制定税收行政法规，但《立法法》已经明文禁止“转授权”，不允许国务院把税收立法权转授给地方政府或相关部委。因此，国务院对试点的“批准”和“同意”本身就违反了《立法法》规定，据此制定的地方政府规章也缺乏法律依据，税改试点实际上处于合法性缺失的状态之中。

更让人担忧的是，既然违背现行税法规定的行为可以得到容忍，那么行政机关在税改试点中实际上就拥有了几乎不受限制的权力。它可以恣意地以试点之名对课税要素作出实质性变更，甚至是彻底侵夺课税权，将税法“打入冷宫”。虽然我们相信政府部门有着良好的初衷，但纯粹的道德约束显然不足以制约庞大且天然有着扩张倾向的公权力的。

在实际运作中，行政主导的试点模式逐渐暴露出其内在弊端，已经不能很好地符合现代法治国家的要求。最为突出的是，试点的决策、评估过程完全由政府主导，对外则“秘而不宣”，因此纳税人的知情权、参与权得不到必要的尊重。这就催生了方案公布前传言四起、公布后质疑不断的局面，也容易对市场造成不必要的扭曲，损害了决策的公信力与民众的纳税遵从。同时，试点的低成本使得决策容易倾向于草率，行政机关在试点过程中也常常为部门利益、地方利益所俘获，这些都可能使得试点偏离预定目标，甚至成为阻挠立法进程的障碍。［1］

二、两种模式背后的观念差异

与试点模式相对应的是立法模式，即在立法机关主导下、经由法定程序制定或修改法律来推进税制改革。从深层次看，这两种改革路径根源于不同的思想观念:

第一，“全能政府”与“有限政府”的制度观念差异。长期以来，我国行政机关掌握着绝大多数社会资源，也往往被认为最有能力解决复杂问题。因此，几乎所有的重大事务都由行政机关所承担。在税收方面的典型表现是，全国人大将设税权通过“空白授权”转移给了国务院，从而形成了世所罕见的、以行政法规规章为主体的税收法律体系。［2］在这种思维下，行政机关成为了担当税制改革重任的当然人选。但是，在现代法治国家中，控制与规范行政权已经成为普遍共识，立法、行政、司法各司其职也是宪政的基本要求。在这种情况下，再强调政府万能、“包办一切”已经不合时宜了。行政机关应将设税权归还人大，重新回到税法执行者而非制定者的角色定位上来。

第二，“实用主义”与“顶层设计”的改革观念差异。“摸着石头过河”的思路在改革初期、经验缺乏之时是行之有效的。税改试点本质上也是这种思路的体现，旨在通过“干中学”、“学中干”来摸索前行道路，关注的主要是改革的成果而非过程。一个相关的表现是，学界对税收试点的研究大多集中在改革方案的实际效果上，而很少关注改革是如何进行的。应当看到，实用主义曾经是、也仍将是改革的重要思路，但绝非唯一思路。“不谋全局者，不足谋一域”，改革也需要顶层设计，二者各有优劣、辩证统一。一味进行试点并不是最优选择，特别是对于税收这一涉及千家万户利益的重要事项，更应当慎重为之，全盘考量，绝不能盲目追求效率至上。

第三，“调控工具”与“公共财产”的税收观念差异。在相当长的时期里，税收被视为一种宏观调控工具，相应地，税法也仅仅被认为是经济法体系中宏观调控法之下的一个分支。因此，税收也就和金融、计划等一样，被当作政府管理国民经济运行的手段，从而纳入政府的当然职权范围之中。从这一角度看来，税改试点和金融、医保等其他试点等并无本质差异。其实，这一观点是相当片面的。税的核心功能在于组织收入，宏观调控只是次要的、非常态的功能。过分强调国家的调控与干预，无异于盲人摸象。从本质上看，税收是一种公共财产，因而税收的征收、管理、分配、使用都应当由人民决定，在代议制国家中也就是由民意代表机关决定。行政机关只能执行决定并接受监督，而无权擅自改变课税要素。

三、立法主导是税制改革的优选路径

需要特别指出的是，我们并不是要对试点模式进行完全否定，事实上它曾经发挥过相当大的积极作用。江平先生把新中国法治建设分为“工具主义”、“法律虚无主义”、“法律经验主义”、“法律理念主义”四个阶段，认为我国在改革开放以来主要处在第三阶段，特征是通过探索、积累经验来完善立法，而第四阶段正刚刚开始，其标志是依法治国、私权保护等法治理念逐渐深入人心。从试点模式转为立法模式，其实也正是“法律经验主义”走向“法律理念主义”的一个体现，是法治建设的必然趋势。由此观之，在现代法治国家中，立法主导模式是税制改革的优选路径。这至少具有以下几个方面的重要意义:

第一，坚持立法主导是提高税收立法水平的制度保障。英国经济学家桑德福在《成功税制改革的经验与问题》中提出:税制改革方案越开放、越进行协商和探讨，就越有可能成功。［3］而立法正是这样一种充分表达各方利益诉求的良好机制。立法程序具有很强的正式性，经过调研、考察、听证、辩论、审议等一系列过程，税改方案将会更加慎重、更加科学，税改成效评估也可以被纳入立法评估制度中而受到有效的监督控制;同时，经由民意代表机关充分讨论后制定出的税法，其民主性、正当性都极大提高，立法中的民意吸纳机制也可以消解民众的不满与对抗情绪，从而理顺民意、提升纳税遵从，进而减少税收行政执法的成本、难度和风险。

第二，坚持立法主导是落实税收法定主义的内在要求。所谓“法定”，就是要求课税要素由立法机关制定的法律明确、清晰地规定，并且要求行政机关必须按照法律规定进行税收征纳。［4］税制改革的实质就是课税要素的变更，因而通过立法进行税改正是税收法定主义的应有之义。之所以强调必须立法，原因在于法律不是政府管理社会的工具，而是一种公意的体现，是平衡权力之间、权利之间以及二者相互之间的制度安排。就税法而言，它实际上划定了政府财产权和私人财产权之间的界限，保护着私人财产免受公权力的恣意侵犯，而保护财产也就是在保护个人生存、自由、发展的基本前提。将税制改革纳入法治轨道，既可以让立法、行政机关回归应有定位、理顺权力架构，又能够通过法律限制政府权力、保护私人权利，是宪政精神的重要体现。

第三，坚持立法主导是全面推进各项改革的重要抓手。立法和改革并不是截然对立的，立法能够及时确认、巩固改革成果，还能够对进一步改革起到引领、推动作用。更为重要的是，这种模式还可能带来一系列积极的“伴生品”:例如，通过立法推进税制改革的过程中，作为主导者的人大势必要扩充编制、强化能力、明确职责，而一个被“激活”的人大对于各方面改革都有着不可估量的意义。又如，民众在参与税收立法过程的同时，也在接受一次生动的法制教育，这有利于纳税人意识和主人翁意识的觉醒，能够引导民众由“私民”成长为“公民”。

第四，坚持立法主导是巩固政权合法性的客观需要。合法性是一个政权之所以有资格进行统治的法理基础，新中国政权的合法性主要是从“历史正当性”和“政绩正当性”两方面进行论证的。但是，意识形态的影响力正随着思想的多元化而逐渐减弱，客观规律也决定了经济的高速发展不可能永远维持，巩固执政地位需要找到更为牢靠、更可持续的正当性来源。亨廷顿指出，“程序合法性”是意识形态和政绩之外的第三重合法性来源，［5］而立法主导改革过程正是体现了“权力运行受到法律约束”的要求，能够通过代议制民主来凝聚改革共识、释放改革红利，并进而为整个国家政权提供更为坚实的执政基础。

四、用法治思维指导税改进程

要保证改革方向不动摇，最为关键的就是要坚持运用法治思维来指导税改进程。运用法治思维，就是要求依据法律划定权力边界。这一方面要求行政机关的行为不能违反法律规定，否则即因越权而无效。虽然改革在某种意义上就是对现有法律的突破，但改革本身不能作为行政机关违法的正当化根据，这种根据只能是立法机关的授权;另一方面，也要求立法机关必须承担起宪法所赋予的立法职能。在税收方面，最为关键的就在于人大收回税收立法权，确保税制改革在人大主导下进行。当然，这一目标的实现有赖于人大加强自身建设，进一步充实机构、提升能力。

运用法治思维，就是要求有效保障纳税人权利。在立法过程中，这主要表现为纳税人的知情权、参与权、表达权得到充分实现。因此，立法机关应当加强税改信息公开，同时还要健全吸纳民意反馈机制，在税改立法中综合采用专家论证、正式听证、网络调查等多种渠道听取意见，并对是否采纳及其原因进行反馈，从而真正表达人民意愿;税务机关则应当改变过去那种“重实体、轻程序”的管理思维，逐步实现从征税管理到纳税服务的观念转变。

运用法治思维，就是要求用法治方式解决改革难题。改革不可能永远都是帕累托改进，税制改革必然会触及一部分人的既得利益，改革方案的粗糙之处也可能导致不满与批评。所谓的“法治方式”，就是不能用行政命令粗暴干预，而要通过立法博弈凝聚共识、赢得谅解。同时，也要保障民众通过法律途径解决涉税纠纷的渠道畅通有效，摆脱追求“零纠纷”的错误观念，从而及时化解矛盾，以改革促进和谐。

［1］刘剑文.重塑半壁财产法——财税法的新思维［M］.北京:法律出版社，2009.

［2］刘剑文，张 莹.“设税权”理应回归全国人大［N］.中国经营报，2013－03－06.

［3］［英］桑德福.成功税制改革的经验与问题［M］.北京:中国人民大学出版社，2001.

［4］刘剑文，熊 伟.税法基础理论［M］.北京:北京大学出版社，2004.

［5］［美］塞缪尔·亨廷顿.第三波——20世纪后期民主化浪潮［M］.刘军宁，译.上海:三联书店，2008.