寇娅雯，石光乾

(甘肃联合大学 经管学院，甘肃 兰州730010)

一、引言

作为财产税一种的房地产税通常是地方税种的主要来源之一。对于以完善分税制为目标的房地产税，其实质为不动产保有类课税，无论中央还是地方政府，均寄望于目前房地产税改革契合于房地产市场调控需求。从目前各地方政府统筹税制现状而言，房地产税相关税费已成为地方政府重要且稳定的财政收入来源。以北京为例，2009年土地出让金占地方财政总收入的比重达到18.4%，市级财政主要收入来源中，契税和土地增值税增幅分别为24.3%和54.5%;而在杭州，土地出让金占地方财政总收入的比重更是在50%左右，2010年财政预算中，土地出让金增速则高达76%。［1］目前，在房地产开发、流转和保有环节的基本税目繁多，税率不一，如下表所示:

(资料来源:笔者根据最新税法规定整理而得)

通过房地产各征税环节税率比较可见，房地产保有环节征税因囿于税种繁杂、税基非合理所限实有偏离，同一房产在开发环节和流转环节所纳税赋均高于保有税赋。上述税种计税依据在流转征税环节或多体现为价值额度或价格，如假定新房地税立法思路是以整合房产税和城镇土地使用税为前提，势必清理现有交易环节各项税费以降低税收比重，削减政府对“土地财政”的依赖。对于一个新税种开征而言，科学严谨的立法程序必不可少。［2］目前拟定将居民自用住房纳入征税对象即是对不动产保有征税的法律考量，而如何在“修旧”或“立新”趋向下，新房地产税如何平稳推出并避除诸多现实矛盾，确立、建构新房地产税评税机制及体系，则为推进并实现“产权价值确认、计税核定、税款征收”新税征管的制度路径。

二、原值与现值:新房地产税评估征税的差异性

我国现行房地产税是以房屋财产原值、租金收入或实际占用土地面积为计征依据的。如《房产税暂行条例》第3 条规定，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据;《城镇土地使用税暂行条例》第3 条规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。而以原值计税均不能全面反映房产实际财产价值、级差收益和时间价值，缺乏税收增值调整弹性且缩小了税基，易造成房产市场价值因建造时间差异的税负不同，显现出税收调节作用的局限性;从租计征则因诸多税费导致市场隐形交易泛滥而造成赋税流失。

而作为税基体系的价值评估在现行税法中亦有规定，如《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》规定，纳税人未按国家会计制度规定核算并记载房屋原价的，应按规定予以调整或重新评估;《土地增值税暂行条例》第8 条规定，纳税人“如隐瞒、虚报房地产成交价格，提供扣除项目金额不实，转让房地产的价格低于房地产评估价格又无正当理由的”，可按照房地产评估价格计算征收土地增值税等。这两类评估均出于特殊需要而范围有限，且房产税评估是基于恢复原值目的进行的，上述价值评估并不具有计征纳税的普遍性。在房产税和城镇土地使用税两税合一的新房地产税制下，均须以土地、房屋为共同征税对象，体现了保有环节不动产的财产税属性。此保有环节自无法排拒财产升值可能，作为房地产税税基，［3］其市场价值体现为现值而非原值，且其间差异因时间增加而扩大，故以财产评估价值为计证依据，可消除因房地产升值速度不同产生税收不公之矛盾，真正体现税收公平原则。

三、新房地产税制下税基选择与现实路径

我国房产税改革将在个人自有(自住)住房保有环节征收房产税，以经营管理单位的房产原值、房产租金收入或实际占用土地面积为计征依据。实质上，房地产税作为财产税性质的一种税收，从理论选择角度而言，其计税依据可从市场价值、租金收益、区位价值和面积等方面考量确立。而在西方发达国家一般均以房地产的评估价格作为计税依据，如美国、加拿大、新加坡等国家的不动产税，以及英国的住房财产税，是按房地产年度价值的一定比例作为计税依据的。

我国新房地税如以整合房产税和城镇土地使用税为前提，则既要强调保有环节税赋，亦要合理统筹确定计税依据。《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳;没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。由此表明，从房地产市场价值属性确定未来新房地产税税基则有了法理支持。

这里应指出，除经评估确定房产价值以外，目前处于销售环节的房产价格主要有三类:一是新售房产价格，该价格由房地产开发公司确定并须经政府相关部门批准。各级国土资源与房屋管理部门均要求房地产开发公司实行新售房产信息上网，以实现并保证价格的真实透明;二是二手房交易价格，此类房产通常限于双方之间交易，因存在征税原因，会存在交易双方低报价、公证交易等规避税收的实质交易，亦会以阴阳合同隐瞒真实交易价格，由此，二手房交易价格不能实质体现房产市场价值;三是经济适用房或保障房价格，政府基于财政补贴对低收入家庭推出的此类低于市场价格的房产，其价格明显低于市场本身价值。上述三类价值则应以新房交易价格作为新房地产税税基最为确信，且在技术上也具备基本条件。

四、实施机制与路径:新房地产税征管的制度安排

学界以市场价格波动考量的房地产评估的价值理论确立后，这符合社会经济条件决定法律存在的一般法理。但经考察并梳理新房产税制，其立法现状存在诸多缺失:一是房地产税施行的立法规范和制度框架还未明晰;二是房地产价值评估制度缺乏效力规范;三是房地产产权登记制度仍未理顺;四是房地产评税体系配套制度不够完善。但应认识到，房地产税制基本框架并非只表现为固定的法律形式或模式，而消除与房地产有关的税收扭曲可以提高效率并有助于避免宏观经济失衡，［4］要实现国家对房地产市场经济活动的合理调控，只有创新税制，整合税种，从评税主导权设定视角构建房地产价值评估机制，以此检验新房地产税收征管的制度体系及其实现。

(一)从评估结果与市场价值相契合角度考察，须设置权能相辅的房地产税评估机构

基于房地产价值的税基评估是计征国家税收的基础，其结果应具有特定行政属性、市场认可性、排他性和稳定性，而在目前可备选的财政、税务、社会中介、国土资源和房地产管理部门的诸多评估机构中，应选择与赋予行政权能相匹配的机构;而关涉到政府税收收入与个人应纳税额的房地产税，因现有政府行政部门人员多不具备专业评估技术和市场化评估能力，且会因上下级隶属关系及其行政干预而影响实际评测价值。鉴此，应建立以“行政机关为主导、专属中介机构为辅助”的计征评估模式。笔者基于土地房产等信息资料占有、评估成本、评估专业技术等因素考量，更倾向于在国土资源和房地产管理部门设置专门的房地产评估机构，这样更利于资源共享，发挥专业评估和行政职能的调控、统筹作用，此配置能使评估环节、征税环节各相独立，通过整合专业资源植入评估机构的竞争机制，突出行政与社会的双重监督性，真正凸现评估结果的价值公允。

(二)从拟开征新房地产税征管效率考察，须建立健全产权登记和评估制度体系

作为房地产税收征管的最基本依据，不动产物权的合法登记是土地、房产所有权属认定的关键程序，也是实现财产税征收评估的核心要素。应明确的是，未来对土地和房产评估应该合一，［5］房产价值与土地稀缺已呈正相关性，分割评估确存技术性障碍，由此对土地、房产确权登记则更显重要。目前亟须统一调配房地产登记管辖制度，避除部门交叉、等级交叉和条块交叉的登记弊端;逐步实现覆盖房地产价值、产权流转、权属消灭的全过程登记，防止财产转移或虚置，确保税基准确。尤其对出让、划拨两种土地及其上房产价值要重新评测认估，对各类建设形式房屋要补差确权;同时细化确权登记内容和基本信息，将不动产位置、权属状况、原什与现值等信息纳入不动产物权共享与管理系统中，通过全面掌控税源和及时监控税源，达到降低成本提高税收征管效率之目的。

(三)从行政效率优先原则和权责约束机制考察，须构建科学完备、技术规范的房地产税计征评估体系

产权价值评估是房地产税制改革核心要素之一，评估土地和房屋的价值变量存在诸多制衡因素，必须设计科学规范的规则体系保障计税征管的施行。一是规范税基评估的权责体系;二是创新完善评税模型，构建评税技术标准和规则体系;三是建立组合适用为主、多种方法相辅的评估体系，确立规范系统适于市场评测的方法体系;四是建立财产评估、涉税资料信息交换机制，实施税源各环节的统一管理及征收;五是强化计税评估专业技能和业务培训体系，确保通过“产权价值确认、计税核定、税款征收”等环节实现房地产税计征管理。

(四)从评估征税的制度检验角度考察，须建构房地产市场价值评估的原则体系

对于不动产保有环节征收的财产税，是以选择房产市场价值评估法最为合理，如何高效准确地评估应课税不动产的市场价值并构建税基体系，是促进房地产资源有效配置的立法归宿。目前亟须构建房地产估价的原则性体系:一是公布统一的评估方法和标准，综合考量确定评估参数指标的修正幅度，提升评估工作效率和公正性;二是应在统筹分区、分类基础上建立批量评估体系，避除因各类房产价值差异造成的赋税不公;三是建立税基评估的动态更新机制，一般根据公平的市场价值，考虑其所处位置和用途进行具体的估算，财产的评估价要每六年重估一次，［6］以延续房地产评估价值的法律时效性，减少重新评估的支付成本。

(五)从准行政权能履行和纳税人权益救济角度考察，须确立严密的行政监管程序和评估争议处理机制

要避免出现财产权评估机构与纳税征管机构的混同，排除在土地、房屋确权和估价过程中出现“低值高估、高值低评”等违法腐败行为，规范征收监管机制和程序;同时，房地产评估价值决定计税标准，涉及纳税人利益分配问题，如评估主体与财产权利人因评估结果产生争议，应在确保被评估财产权人知情权基础上，遵行税收救济法和纳税人申诉救济制度，健全并完善评税争议处理机制，合理解决评估主体争议。

［1］于海荣，王长勇.房产税修旧还是立新?［EB/OL］.［2012 -7-20］.http://magazine.caing.com/2011 -01 -01/100213231.html.

［2］陈晶晶.征物业税要先解决诸多法律问题［N］.法制日报，2007-07 -05(6).

［3］刘宁，徐红.我国房产税改革的相关问题及建议［J］.经济论坛，2010(9):38.

［4］张文春.IMF 反思税收政策与金融危机［N］.中国财经报，2009 -03 -24(4).

［5］《新世纪》，房产税改革中央地方现分歧 房产评估机构成关键［EB/OL］.［2012 -7 -21］.http://money.163.com/11/0103/09/6PFASL4I002534NU.html.

［6］赵杰.基于我国现状的物业税税基研究［D］.重庆:重庆大学建设管理与房地产学院，2008.