倪小雅

面对资源环境约束与社会经济发展日益突出的矛盾，我国逐步推进人与自然和谐发展的绿色经济可持续发展模式，强调社会、经济与环境的耦合。我国淡水资源丰富，但人均占有量仅为世界人均占有量的1/4左右，水资源稀缺的同时我国还存在严重的水环境污染，水安全成为大家最为担忧和关切的环境问题。我国自1983年恢复成立审计机关以来，审计署一直探索开展环境审计，并于2008年将环境审计作为六大审计类型之一纳入发展规划[1]。水环境审计是我国环境审计的核心主题，然而目前开展水环境审计的主体多为政府，对象仅针对部分重点区域，如“三河一湖”项目。经济快速发展催生了诸多上市公司，部分上市公司选址于水域附近，所属行业如造纸、水泥、火电等，唯利是图的本性使得一些上市公司为了削减环保成本不顾一切，利用水域环境直接排放生产污水、废水，对水环境产生严重污染。上市公司应履行环境保护方面的社会责任，严重危害公共水资源的企业应承担相应的环保义务，环境审计便是监督其履行责任、承担义务的有效手段之一。以上市公司为切入点开展注册会计师水环境审计，一方面从污染源头直接治理，可以减轻政府环境审计的负担；另一方面也期望可以达到对大江大河的间接治理作用。本文将就此重点讨论重污染行业上市公司的水资源环境治理及审计对策。

一、水资源环境污染及治理现状：以岳阳林纸(600963)为例

(一)涉例企业环境及事件

岳阳林纸股份有限公司(600963)于2000年设立，总部在岳阳，公司股票于2004年5月在上海证券交易所上市。目前，公司主营业务为机制纸、商品浆的生产、销售及林业经营。公司属于造纸及纸制品行业，是目前中国十大制纸厂之一。由于产能过剩、需求萎靡，大部分造纸类上市企业都遭遇了最惨淡的2012年。岳阳林纸2012年净利润为-21,768.57 万元，严峻的外部环境，使公司面临着诸多挑战。造纸业是十大重污染行业之一，岳阳林纸自然面临解决好污染及整治的难题。

2013年1月30日，一则实名举报的微博曝光岳阳林纸怀化子公司恶意排污殃及数十万百姓，该条微博称：“岳阳林纸怀化骏泰纸业年产商品木浆板40万吨，除了给大湘西地区森林资源带来生态灾难外，该公司闲置从芬兰进口的先进治污设备，每天选择半夜排放毒气，污水则直排舞水河。附近居民几乎每天都在毒气中生活。”接着，《每日经济新闻》、《国际金融报》等国内知名媒体纷纷介入到这场环境污染的调查中，一时间这家造纸类上市公司被推至风口浪尖。

舞水河由怀化市城区流经骏泰浆纸西北侧，最后汇入湖南四大水系之一的沅江。自骏泰纸业建厂投产始至2012年，舞水河便经常呈现出酱油一样的黑水或红黄色水质，有时河面的污水上还布满油渍，鱼类大量死亡。近两年，舞水河已经变成一条“死河”。调查人员发现，骏泰纸业污水处理池中有一根排污管延伸至舞水河里，骏泰纸业一直在利用该排污管向舞水河排放未经处理的污水。至此，骏泰纸业排污事件水落石出。

(二)案例数据分析

1. 通过环保相关费用投入分析

(1) 管理费用——排污费分析

图1 岳阳林纸2004-2012管理费用——排污费数据

排污费作为一大审计对象出现在世界最高审计机关下属的环境审计工作组(Working Group on Environmental Auditing，以下简称WEGA)于2004年发布的水环境审计指南中[2]。罚款可以作为保障许可权和法规得到执行的工具，可以有效防止污染者从违反政府法律法规的行为中取得经济利益减少水环境污染行为[3]。上图是岳阳林纸从2004年至2012年的管理费用——排污费数据汇总。我们发现，自2007年起，公司的排污费用一直维持在1000万以上，且2008至2011年该笔费用逐年上升。数据一方面反映岳阳林纸对环保项目的投入逐渐加大，对环保工作比较重视；而另一方面，也警示我们应该反思该公司环保治理的效率和效果。特别值得关注的是，2012年的排污费极低，较2011年下降了3100万，下降幅度为96.65%。年报中并未交代这一变动的具体原因，但宏观环境分析有助于解释这一现象。2012年国家宏观经济不景气，造纸产能严重过剩，行业整体业绩大幅下滑，岳阳林纸2012年营业收入同比下降 6.07%，其年报中也提及要减少非生产性成本。那么，实际中这些环保费用的缩支是否是为了减少费用，相应的降低亏损呢？

(2)政府补助——环保补贴分析

表1 岳阳林纸2009-2012政府补助——环保补贴数据 (单位：元)

上表是岳阳林纸从2009年至2012年的政府补助——环保补贴情况。自2009年起，岳阳林纸年报中开始具体披露这一项目，从中不难发现，政府补助——环保补贴呈每年递增的趋势，2012年在造纸行业不景气的情况下政府环保补贴还比2011年增长了85.63%，这体现了国家对环保事业的高度关注。但是年报中没有具体披露这些环保补贴的使用情况，岳阳林纸是否将国家补助的这些环保资金切实用于环保排污项目？这些环保资金的使用效果又如何？

2.通过其他环保信息披露分析

根据证监会《上市公司信息披露管理办法》的规定，涉及环境污染的上市公司应在其年度报告中披露环境治理的投入情况。据此，我们查阅了岳阳林纸的年报，发现其对于污水处理和环保工作的披露仅停留在战略描述层面，虽然在管理费用——环保费用科目下披露了环保投入，但未详细披露使用情况。

《上市公司信息披露管理办法》第三十条规定，上市公司严重的污染行为如果属实，则已触发了大额赔偿责任的形成，应当进行及时披露。而据怀化市环保局环境监察支队相关负责人称，在2012年7月21日，骏泰浆纸的蒸煮锅发生了黑液泄露事故，有20吨未经处理的污水通过雨水沟直接排入了舞水河。该次事故也引起了环保部门的介入调查，要求骏泰浆纸请人洒消泡剂，消除影响。但在岳阳林纸2013年2月26日所发布的“澄清公告”里，对此次泄露事故只字未提。岳阳林纸在2012年年报中，亦未对此次泄露事故向公众公告。

二、水资源环境治理的路径

(一)加强环境保护相关的会计信息披露

我们认为严重污染水资源行业的上市公司以承担环境保护社会责任来达到水资源环境治理，应首先加强环境保护相关的会计信息的披露。然而目前我国此类行业环境会计信息披露还存在一些问题，主要包括：

1.环境会计信息披露的形式不规范。大部分披露体现在董事会报告与会计报表附注中，很多披露仅有不痛不痒的定性描述，缺乏固定形式与统一规范，更缺乏定量数据方面的有力支撑，最终导致信息使用者查阅相关信息不便，耗时费力甚至徒劳无获。

2.环境会计信息披露的内容不完整。披露大多停留在战略描述层面，集中在对一些易于计量的环境保护费用进行披露，并未对所有涉及环境问题的项目进行详细说明。更值得注意的是，几乎所有企业都报喜不报忧，年报中只见环保奖励却未见对因污染环境而受到处罚的披露，披露的不全面在一定程度上会损害利益相关者的权益。

3.环境会计信息披露的内容不具可比性。企业为向社会公众履行其受托环保责任，对外披露水环境信息。但每家公司所处环境情况不同，仅从环保措施的数量和不同的效果评价指标来比较，利益相关者无法比较各家公司所披露的信息并对其履行受托责任加以评价，做出合理正确的决策。

针对以上问题，规范环境会计信息披露形式，强化完善披露内容，依据企业状况酌情设置客观统一的评价标准，可以加强环境会计信息的披露在水污染环境治理中的效用。

(二)开展水环境注册会计师审计

目前，我国水环境审计的主体是典型的政府主导型，注册会计师审计和内部审计部门的参与程度较低。然而政府审计的资源有限，注册会计师相对独立、客观、公正、专业的特点也并未得到有效利用。同时，企业为向社会公众履行其受托环保责任，其对外披露的水环境信息也需要鉴证。据此我们认为应该积极推进重污染行业上市公司的水环境注册会计师审计，促使企业正确履行其对社会公众的环保责任。水环境审计中，注册会计师的主要职责是评价企业对外发布的与水环境相关的报告信息的可靠性。作为环境审计的一大分支，水环境审计应同环境审计一样包含以下三个方面[3-4]：

1.财务审计。在我国新颁布的48 项注册会计师审计准则中，《中国注册会计师审计准则第1631 号——财务报表审计中对环境事项的考虑》对影响财务报表的环境事项进行界定：(1)因环境法律法规的实施导致资产减值需要计提资产减值准备(2) 因没有遵守环境法律法规需要计提补救赔偿或诉讼费用或支付罚款等(3) 某些被审计单位如石油天然气开采企业化工厂或废弃物管理公司因其核心业务而随之带来的环境保护义务(4)被审计单位自愿承担的环境保护推定义务(5) 被审计单位需要在财务报表附注中披露的与环境事项相关的或有负债(6)在特殊情况下，违反环境法律法规可能对被审计单位的持续经营产生影响并由此影响财务报表的编制基础。水环境财务审计的目的便是对被审计单位财务报表是否反映了水环境成本和债务条约和政策进行确定。同时，我们认为审计过程中应强调对环保资金资产使用的持续性进行审计，以岳阳林纸为例，其在环境保护初始阶段的确购买了治污设备，但后期却为了节约使用成本而选择将设备闲置，直接排污，最终导致水污染。

2.合规审计。《中国注册会计师审计准则第1631 号——财务报表审计中对环境事项的考虑》对环境事项进行了界定，包括：(1) 被审计单位按照有关环境保护的法律法规或合同要求，或自愿为预防、减轻或弥补对环境造成的破坏，或为保护可再生资源和不可再生资源而采取的措施；(2) 因违反环境法律法规可能导致的后果；(3) 环境的破坏对他人或自然资源造成的后果；(4) 法律法规规定的代偿责任,包括由原使用者(或所有者)造成的环境破坏引起的责任。注册会计师应对被审计单位是否遵守水环境方面的法律等进行评价，工作中应充分利用相关单位部门如环保、水利等部门的工作，保证对被审计单位的评价全面客观。

3.绩效审计。水环境审计的发展方向就是绩效审计，根据2013年1月WGEA发布的水环境审计调查结果显示，已有75%接受调查国家的最高审计机构采用了环境绩效审计[5]，参照此，注册会计师也应逐步适当调整审计重心，加强相关环境科学知识的学习，加强水环境保护绩效方面的评价和监督，明确应用以绩效为导向的水环境审计模式。在环境保护专项资金真实性、合法性审计的基础上，将被审计单位环境保护政策的贯彻落实情况，是否实现水环境目标和环境保护效果作为重要的审计内容。

(三)设立环境保护资金审计费用专项补贴

在水环境审计开展的初期阶段，为了配合对水资源造成严重污染的上市公司的水环境审计工作，我们认为应在政府给予重污染行业企业的环保补贴资金中划分环保资金审计费用的专项资金，对环境保护相关信息披露情况好，审计鉴证表明环境保护工作完成较好的企业，给予一定环保补贴并划拨环保资金审计费用，以此激发此类上市公司的积极性，提高环境信息审计质量，促进水环境审计实施效用的发挥。当然，环保补贴属于政府预算基金，政府审计应该起到一定的监督作用。

三、水资源环境治理的审计对策

为了使水环境审计在环境保护中发挥其应有的效用，我们结合现代风险审计模式，融入风险概念，认为重污染行业的水环境审计的具体实施应分为三个阶段：事前预警环保风险、事中监控环保过程、事后鉴证环保绩效。

(一)事前预警环保风险

通过对被审计单位进行环保风险评估，确定水环境审计重大错报风险领域，了解被审计单位及其行业状况、法律和监管环境以及且外部因素等情况，了解被审计单位的水环境保护相关内部控制制度。在事前预警阶段水环境的实施需与内部审计结合，结合对被审单位水环境计划、方案及预算的制定，水环境投资、维护等决策及其可行性研究报告资料等等起到预防作用，监督水环境资金预算、计划和水环境投资、维护等决策的合理性、真实性，做好事前报备，提高水环境审计的合法性、公允性。

(二)事中监控环保过程

实施于企业水环境有关经济活动的过程中，包括对取得事实的数据进行监督，对重点风险领域客观存在的事实进行调查，对客观存在的现场进行观测，获得客观的数据支持并有效监督数据的真实客观。期间需要就审计目的与范围、重要性水平的确定、被审计单位能够提供的资料等事项与被审计单位进行沟通。从发生源头上制止造假、在事中控制违规操作。

(三)事后鉴证环保绩效

通过实施的审计程序和获取的审计证据，形成审计意见并出具审计报告。对被审计单位的水环境财务信息及被审计单位水环境相关资金使用的合法性、管理层适用会计政策的恰当性和做出合理估计的合理性进行评价，并发表最终的审计意见。

我国现阶段水资源环境治理本身存在很多问题，与之共同发展的水环境审计也面临诸多挑战。但是我们应相信，利用社会公众监督和问责力量，对污染企业施加外部压力，能够促进污染企业主动承担水环境保护责任，加强水资源环境治理；规范完善环境信息披露并推广注册会计师环境审计，在实践中不断完善水环境审计事前、事中、事后三个阶段的内容，能够为水环境审计工作翻开新篇章。

[参 考 文 献]

[1] 中国审计学会调研组.关于环境审计课题的调研报告[J].审计研究，2009(2).

[2] INTOSAI Working Group on Environment Auditing.Auditing Water Issues: Experiences of Supreme Audit Institutions [Z].2004.

[3] 李 璐，张龙平.关于我国开展水环境审计的理论与实践探讨[J].中南财经政法大学学报，2012(6).

[4] 耿建新，牛红军.关于制定我国政府环境审计准则的建议和设想[J].审计研究，2007(4).

[5] INTOSAI Working Group on Environment Auditing.Results of the Seventh Survey on Environmental Auditing [Z].2013.