□文/梁艺馨

（洛阳市林业局 河南·洛阳）

一、研究背景

从国际情况来说，由于改革开放宏观政策的经济影响力在中国加入WTO之后更加在经济层面凸显，某些行业的外贸依存度逐年加大，使得会计准则的国际化问题越来越成为政府和企业关注的问题。再加上国际上一些具有影响力的经济区对中国会计准则的揶揄和挑战：比如欧盟之所以不完全承认中国的市场经济地位，理由之一就是中国的会计准则与国际标准相差太大。这也成为中国政府实施新准则的外部动力。

我国原有的会计准则基本始于上世纪九十年代初期，在当时的经济环境下发挥了重要的作用。随着近年来我国经济的持续发展，各种不同的经济契约形式开始出现并逐渐成为企业交易的新形式，各种新颖的经济实体逐渐为相关法律所允许，会计准则的适用性随之而来受到了严峻的现实挑战。与此同时，会计舞弊问题也有愈演愈烈之势。在这种情况下，国家实施新的会计准则是一个理性行为。

现在，新会计准则在中国已经实施了四年有余，对新准则是否完全适宜于中国当前的市场环境这一问题，一直存在诸多争议，该准则是否完全符合中国国内市场现状？是否存在为片面地达到与国际接轨的目标而不顾实际国情的嫌疑？是否真正适用于中国市场？在这一背景下，对新准则的适用性进行研究具有很好的学术价值和实用价值。

二、文献综述

国内学者针对新准则的适用性问题展开了研究，赵爱玲（2006）认为新准则的完全实施并发挥效力还要经过准则关、技术关、道德关、审计关四大关；张若斌（2006）认为会计问题不仅是客观的自然问题，更是主观的社会问题，所以新准则的作用能否发挥还主要取决于其社会认可度；吕丽（2006）则主要比较了我国与西方国家公司法的差异，认为盲目的国际化难度是很大的，而且实际效果不会很明显；凌家辉（2009）对新会计准则的无形资产进行了详细的分析研究，旨在研究其适用性优劣点及有利和不利的影响。

国内学者从不同的角度探讨了这一问题，总体认为该准则基本上符合中国市场情况，然而在某些具体准则的实际操作方法方面也存在较严重的问题。现有研究多是从某一角度有针对性地提出了自己的观点，缺乏系统的市场适用性分析。本文利用博弈论理论，从宏观和微观两个方面分析新准则是否符合市场宏观环境和微观环境的要求，认为新准则实质上是一种市场游戏规则的重新调整，本质上是各相关利益主体利益分配规则的进一步完善。

三、新准则的宏观市场适用性分析

新准则在下面几个地方令人耳目一新：公允价值的再次引入并在非货币性交易、金融工具、投资性房地产、债务重组、非同一控制下的企业合并等相关方面发挥效力；部分资产减值准备的不可转回；政府补助准则的引入。其中，以公允价值的再次引入为最大亮点。

公允价值这一概念早在1998年就出现于“非货币性交易”、“债务重组”等准则中，后来由于国内市场和法制等方面不够健全的原因，使其在实用性上达不到要求，于2001年被国家取消并改为现在使用的以历史成本为基础的账面价值计价法。所谓公允价值模式，就是以市场价值或未来现金流量现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。其核心特质在于增大了人为估计和判断的自由裁量空间。毋庸置疑，这种自由裁量空间的扩展是企业求之不得的结果。因为虽然在其他如存货计价方面、资产减值准备方面新准则做出了似乎更为严格的规定，而这一处的“放开”在某种意义上已经抵消了由于其他方面的“紧缩”而带来的效用损失了。所以，“公允价值”计量模式大规模地引入增大了在会计实务中人为判断因素的影响，进而对企业会计人员的素质、对企业家的综合素质也提出了更高的要求；不仅如此，中介机构的审计师们，还要承担资产评估师的任务，对其专业素质提出了更高的标准；另外，对政府的监督力度和惩治力度也提出了更高的要求。然而，目前中国的宏观市场情况是：

第一，执业人员专业素质不能够完全切合新准则要求。新准则的国际化趋势是显而易见的。从长远目标来说，这一行为无疑对整个中国经济的发展大有裨益，但是长远战略也是必须基于短期国情的。目前国内会计执业人员专业水平良莠不齐，懂得国际会计准则的专业人士更是供不应求，在可以预期的时间范围内，这一客观事实将会严重影响新准则效力的发挥。

第二，执业人员的职业道德水准不能够满足新准则的要求。职业道德问题是会计业内的原始问题了。但从另一角度说，在监管机制和惩罚体制不完善的环境下，舞弊行为反而也会变成一种经济学意义的理性行为。所以，“治平需用重典”，政府应该在进一步完善法律规范的前提下，加大监督和惩处的力度。

第三，资本市场的不完善限制了中介机构人员发展。众所周知，完善的资本市场是中介机构人员不断完善其自身并良好执业的客观条件之一。然而，我国的上市公司总数还不到美国的十分之一，证券市场、股票市场的发展更是在混乱中摸索，所以中国资本市场的不完善也限制了这一环节的正常发展。

第四，政府压力过大，过高的监督成本会使之疲惫不堪。新准则在主观估计方面比重的加大，必然会引起政府、企业、中介机构新一轮的经济博弈乃至政治博弈。政府在这个过程中极有可能会因为监督成本过高而对企业和中介机构的合谋行为监督不力甚至放弃监督，从而极有可能导致“监督体制的萎缩和合谋行为的扩张”相互作用的恶性循环，最终使得新准则成为一种“花瓶”意义上的摆设品。

另一方面，政府也在积极地构建社会的诚信机制。新准则的出台以及由此而带来的监督成本的提高必然也影响到这一机制的继续完善。需要着重指出的是，政府人员也存在“委托-代理”悖论的问题，即政府工作人员和广大人民的效用函数不完全一致，有可能为了自己个人利益的极大化而损害社会总利益，也有可能产生经济学意义的道德危机，这是更严重的局面了。

所以本文认为，目前中国的宏观市场至少在执业人员的专业素质、执业人员的职业道德素质、资本市场的完善度、政府行为等方面不能完全满足新准则所提出的要求，自然也就不能够很经济地在使用中发挥意愿中应有的效果。

四、新准则的微观市场主体分析

会计就本质而言是一个经济信息系统，其作用在于为各个利益相关者提供其需要的正确信息，以利于其作出正确地经济决策，从而使整个社会的利益均衡达到帕累托最优的状态。那么，假设在不考虑人为主观因素的前提下，政府政策在规则制定方面首要满足的应该是本土化的实用问题，然后才是国际化的需求。会计准则自然也不能例外。

1、关于资产减值问题。新准则在以前八项准备的基础上发展为十四项减值准备。其中，金融工具、存货、建造合同、递延所得税、未担保余值的减值准备可以在资产价值回升时冲回；消耗性生物资产减值准备可以冲回，生产性生物资产减值准备不可冲回；短期投资、长期投资、委托贷款、固定资产、在建工程、无形资产、投资性房地产、石油天然气开采减值准备不可冲回。所以，笼统地说新准则资产减值准备不可冲回是不科学的。然而，后八项减值准备由以前的可以冲回变更为不可冲回，是新准则的一个突出亮点。

学界一般评论说，该规定是限制企业借助减值问题调节利润的具有中国特色的做法，也是中国会计准则在国际化道路上谨慎的而不是抄袭的一次大胆尝试。这些观点在一定程度上是科学的。然而，从另外一个角度考虑，新准则同时采用了公允价值的计量方法，根据《企业会计准则第8号－资产减值》第六条规定：“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。”由此可见，当可收回金额小于账面价值时，该差额是要记减值准备，并记入当期损益的。而可收回金额的确定是在公允价值净值和未来现金流量现值二者之间择高选用。那么，根据前面的论述，公允价值的判断加大了人为估计的比重，同时未来现金流量现值的估计又受到折现率的人为估计影响。所以在这种情况下，企业完全可以通过操纵公允价值的评估或者折现率的选用来操纵可收回金额的大小，进而操纵企业资产减值准备的提取问题。也许是基于这个顾虑，新准则在《企业会计准则第8号－资产减值》中从第七条到第十四条都在规范这个问题，然而相对于高明的“舞弊专家”和极小的惩罚力度来说，这些规定不过是一个象征性的警示罢了。

2、债务重组和非货币性交易有关问题。根据《企业会计准则第12号－债务重组》第四条规定：“以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，记入当期损益。”第六条规定：“将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额确认为资本公积。”这样，就改变了以前将差额全部记入资本公积的做法，从而使得企业用债务重组来调节利润在理论层面和规则层面成为可能。特别在关联交易复杂的情况下，这种舞弊手法更难以被发现。与此同时，该准则也引入了公允价值的计量方式。而在公允价值的计量上，由于我国还没有比较准确的计量标准，没有像美国那样发达的评估机构，势必会使得公允价值的计量问题成为未来会计舞弊的“温床”和争论的焦点。再辅之以“债务重组、非货币性交易、关联方交易”等特殊的交易方式，这种舞弊方式更难以整治了。

另外，新准则对非货币性交易也做了更加细致的规定。对照我国《企业会计准则第7号－非货币性资产交换》与2001年发布的相关制度，二者对非货币性交易的定义以及判断的标准基本上是一致的。关键不同点在于对差价的处理不同。后者以交易是否具有商业性质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准。即新准则规定当交易具有商业性质且换入或换出的资产至少二者之一的价值能够公允计量时，采用公允价值计量。而是否具有商业性质的判断标准一般是当预计换入资产在未来产生的现金流量比换出资产大时，可以认定具有商业性质。可见，是否具有商业性质这样一个主观性极强的问题又成为使用该准则的一个自由裁量点。而这个自由裁量空间的存在，也势必使得舞弊者从此处下手，却使监督者无计可施。另外，采用公允价值计量换入资产成本时，该公允价值与换出资产账面价值的差额，可以确认为当期损益（营业外收支），也使得利用非货币性交易调整利润成为可能。

3、企业合并相关问题。根据《企业会计准则第20号－企业合并》第十二条规定：“非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产，发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，记入当期损益。”即新准则在原有准则基础上，将合并行为细分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。前者采用账面价值计量，后者采用公允价值计量。在此，本文想着重指出的是，新准则在合并行为的区分上充分考虑到我国实际国情，没有全部按照IASB那样采用公允价值计量是一个谨慎务实的做法。然而，同一控制的合并和非同一控制的关联合并并没有理论上那样容易区分，同时也没有完善的相关认定准则和标准。在这种情况下，企业依然有可能在该问题上根据自己的舞弊需求来选择采用的计量方法。

综合以上，新准则至少在资产减值准备问题、债务重组和非货币性交易问题以及企业合并问题上尚欠稳妥性。

五、总结和建议

新准则虽然在某种程度上切合了中国改革开放的需要，但由于中国国内市场成熟度的欠缺以及准则本身的某些不足，使得其在实施过程中必然遇到一些难以逾越的障碍，即其并不完全适用于目前的中国市场环境。管理部门应当进一步做好以下几点：

1、进一步提高执业人员素质。提高执业人员素质应重点把握三个方面：提高执业人员职业道德素质、提高执业人员专业素质、提高执业人员国际敏感性。在新的市场环境下，执业人员的国际眼光越来越重要。但是，目前国内需要大约30万的CPA执业人员，而真正执业的不过8万余人。很多执业人员对国际准则知之甚少。在这样的情况下，中国会计准则的国际化进程不过是一个理论上的说法罢了，尚且没有践行的主体，更没有践行的机制。

2、进一步强化诚信机制的建立。经济学理论认为，惩罚行为对施加者和被施加者来说都是有效用损失的。因此，让舞弊的成本远远大于得到的收益，不久之后，诚信机制会初步形成，然后渐渐引导逐步变成“轻典”，最后由偏好来完成即可。构建中国市场的诚信机制，应加大监管力度和惩罚力度。

3、进一步完善市场以及相关监督、惩罚机制。市场的不完善一直是制约中国经济发展的瓶颈因素。虽然政府从宏观政策、微观手段方面付出了大量的努力，然而由于市场机制建立时间短，相关的配套法律规范不够完善，使得中国市场一直处在一个被规则边缘化的地带。事实上，制约市场进一步完善的主要因素在于市场中行为人的理念。所以，真正要完善中国市场，使之走向秩序化、条理化的道路关键在于变革市场人的行为理念。让这种理念由私我转向大众、由狭隘转为宽阔、由闭塞转为开放、由个人英雄欲的主观引导转变为平民时代的和谐共建。以先进的理念为先导，辅之以国外已有经验，中国市场的完善和发展应该不是一个神话。

[1]Holmstrom，B，1979：“Moral Hazard and Observabi lity”，Bel l Journal of Behaviour，October，PP74～91.

[2]Rasmusen，Eric，1994：“Game and Information：An Int roduction to Game Theory”，Black wel l Publ isher.

[3]Chenetal，1999：“Is Accouting Information Value Relevant in the E-merging Chinese Stock Market”，For th coming in the Journal of international Accounting and taxation.