李保春



国际税收强制仲裁启动的漏洞—兼评OECD税收协定范本条款

李保春*

OECD税收协定范本25条规定，如果税务主管部门启动相互协商程序两年后仍不能解决税收争端，应纳税人要求，该争端应提交仲裁裁决。然而，由于主管部门没有义务必须启动仲裁程序的前置条件—相互协商程序，仲裁程序面临流于形式的尴尬境地。更重要的是，出于主权受限的担忧，有些缔约国家为避免仲裁程序的启动故意不启动相互协商程序，这实则违背了国际税收强制仲裁制定的初衷。

国际税收争端 相互协商程序 强制仲裁程序

一、国际税收强制仲裁的由来

税收协定在合理协调各国之间的税收权益分配，避免跨国所得双重征税以及避税方面起到了重要的作用。然而，由于各国税收制度的差异，缔约国和纳税人以及缔约国之间对税收协定的适用和解释往往出现争议。传统做法是，各国在税收协定中制定相互协商程序（Mutual Agreement Procedure，以下简称MAP①）条款以解决国际税收出现的争端。但是，由于MAP本身的缺陷②以及国际税收实践的日益复杂化，MAP不能解决所有的税收争议，其弊端日益显现。

为了弥补MAP的不足，越来越多的国家在其税收协定中采纳仲裁条款。根据国际财政文献局（International Bureau of Fiscal Documentation，IBFD）税收协定数据库资料，自从税收仲裁条款第一次出现1985年德国和瑞典签订的税收协定至2011年3月已经有217个双边税收协定订立了仲裁条款。③早期的税收协定规定的都是自愿仲裁，所谓自愿仲裁，缔约国双方即使对争议事项协商不能解决，也必须经双方同意，以“逐案提交”方式提交仲裁。自愿仲裁的启动完全取决于税务主管部门，出于国家主权考虑，税务主管部门往往不愿意启动仲裁。正是仲裁的“自愿”性，使得税收仲裁被背上“纸上谈兵”制度之名。④

为了弥补自愿仲裁的不足，一些国际组织努力推动在税收协定中引入强制仲裁⑤，OECD 2007年发布的《改进税收协定争端解决机制的报告》明确提议制定强制仲裁条款，并且最终纳入其更新的《税收协定范本》（2008版）。越来越多的国家在税收协定中也引入强制仲裁条款，特别引入注目的是，2006年至2009年，美国分别同德国，比利时，加拿大，法国和瑞士或以修改已有的税收协定，或以签订备忘录、议定书的形式引入了强制仲裁条款。强制仲裁制定的最终目的还是为了更好的促进MAP的适用，但是，效果可能适得其反。

二、OECD国际税收强制仲裁的启动模式

(一)OECD范本规定

OECD范本25条“相互协商程序”第五款(b)规定：“如果税务主管部门一方收到另一方税务主管部门案件始两年内根据第二款规定不能解决税收争端时，应纳税人要求，应将该案情提交仲裁解决。25条第二款规定“税务主管部门认为纳税人的异议有理由，且不能单独解决时，应尽力和对方缔约国税务主管部门通过MAP解决。”⑥

（二）启动模式的性质

1.补充性

根据以上条文规定，国际税收争端仲裁并不是一个独立的争端解决方式，而是附属于MAP。从条文体系上看，25条的标题是“相互协商程序”，仲裁条款并没有独立成条，而是规定在25条第五款，其附属性可见一斑。其次，25条第五款（b）规定，如果主管部门不能通过MAP解决税收争端时，该案情应提交仲裁。假设通过MAP可以解决税收争端，税收仲裁也自然没有适用的余地，重要的是，MAP和税收仲裁不是选择关系，而是前置关系，只有用尽MAP仍不能解决税收争端时，才得以启动税收仲裁。税收仲裁的补充性在OECD《改进税收协定争端解决机制的报告》也清楚得到印证，该报告指出，仲裁程序不是MAP的“替代”（alternative）解决方式，而是MAP的扩展（extension）。⑦国际税收仲裁地位的非独立性决定了其启动的非独立性，只有用尽MAP程序不能解决税收争议，税收仲裁才得以启动。

国际税收仲裁的非独立性体现了缔约国对于国家主权受到仲裁限制的担忧。国家主权论认为，税收主权是国家主权重要组成部分，税收是一个国家财政收入的主要来源。国际税务争议与国家主权、国家利益密切相关，让国家组织或私人机构对国际税收争议进行仲裁，有损国家主权，是不合适的。⑧

2.强制性

强制税收仲裁的强制性体现：（1）税收协定缔约国将未能解决的税收争端提交仲裁的意愿在争端发生之前就已经表达，根据条约必守原则，当发生无法解决的争端后且双方不能协商解决时，该争端必须提交仲裁。（2）纳税人的“意愿”得到体现，在自愿纳税仲裁程序中，仲裁的启动权完全在于税务主管部门，而在强制仲裁中，如果争端在MAP得不到解决，纳税人有权要求税务部门启动仲裁程序。（3）和自愿仲裁相比，强制仲裁只需要一方便可以启动，这更有益于仲裁的提起。

美国学者William W. Park指出，有效的税收仲裁制度应包括四项基本的要素(1)缔约国对仲裁必须做出不可撤销的承诺，而不是仅仅表示愿意仲裁的良好意愿；(2)纳税人必须享有提起和参加仲裁的权利；(3)裁决对纳税人和主管当局同样具有拘束力，遇到国内司法或行政程序中的异议时，具有终局性效力；(4)必须有一定的控制机制保障仲裁程序的公正，防止不确定的或是程序上不公正的裁决。⑨第一项指的就是税收仲裁的强制性，而纳税人在强制仲裁的参与度也的确得到增加。安徽大学教授刘永伟也指出，国际税收争端强制仲裁是国际社会为弥补自愿仲裁不足而做出的努力，强制仲裁代表着当前国际税收仲裁制度的发展趋势。⑩而最近美国签订和五个国家的税收协定都增加强制仲裁来说也能说明这一新趋势。本人认为，如果仅从自愿仲裁和强制仲裁的对比来看，强制仲裁的确是一大进步，体现了国际社会对过于保守的主权观念的态度改变，更能有效地解决通过MAP不能解决的税收争端。但是，不论自愿仲裁还是强制仲裁，都是MAP的补充程序，属于MAP制度的框架范围内的制度安排，其设立初衷都是为了MAP更有效的解决税收争端。缔约国对于税收主权受限的警惕以及对将税收争端提交独立的第三方仲裁的担忧仍然没有解除。事实上，强制仲裁还可能起到阻碍税收争端解决的反作用。

三、OECD强制税收仲裁启动的漏洞

（一）如果MAP没启动

前文已述，只有用尽MAP仍不能解决税收争端，根据纳税人请求，税务部门才有义务启动税收仲裁。问题是，如果税务部门收到纳税人案情报告并没有启动MAP，且两年时间过去，是否可以直接启动强制仲裁程序呢？本人认为税务部门没有义务启动税收仲裁。如上文所述，税收仲裁并不是独立的争端解决机制，而是MAP的扩展，本质上是MAP框架内的一种税务争端解决方法。用尽MAP原则是启动税收仲裁的前提条件，用尽MAP和不用MAP是有区别的。在没有经过MAP之前，税务部门是没有义务启动税收仲裁的。

（二）税务主管部门是否有义务启动MAP

前已论述，在没有经过MAP情况下，不能启动税收强制仲裁。现在问题变成了，税务主管部门是否有义务启动MAP？如果税务部门没有义务必须启动MAP，那么MAP就有可能被利用阻碍税收仲裁启动的工具，强制仲裁也将变得不强制。对此，OECD和一些国家的观点如下：

1. OECD观点

OECD认为，应纳税人要求，税务主管部门有义务启动MAP。⑪然而，该观点是有问题的。根据税收协定25条（2）规定，MAP的启动是有条件的，一是，“纳税人对缔约国的税收措施的异议是有合理的”；二是，“税务主管部门不能单独解决该异议。”如果税务主管部门认为，纳税人的异议不合理，那么税务主管部门自然没有义务启动MAP。然而，对于什么样的异议是合理，显然，这取决于税务主管部门。税收协定范本25条注释34段最后一句话也规定，“没有好的理由（without good reason），不得拒绝纳税人申请启动MAP”。⑫但是，税收协定范本并没有对什么是“好的理由”做出解释,如果税务部门有“好的理由”比如，案情不适合MAP解决，和对方缔约国没有对税务主管部门的MAP请求作出回应，案情可以通过国内程序得到解决等等，那么税务主管部门就没有义务启动MAP。

2. 德国观点

著名税法学者Klaus Vogel指出，税务主管部门有义务首先决定纳税人主张对其的征税不符合税收协定的理由是否成立。⑬换句话说，税务主管部门的义务是先行确定纳税人主张是否成立，而不是启动MAP。至于，纳税人是否有能要求税务主管部门启动MAP，Claus Vogel指出：“根据德国联邦最高税收法院判令，即使申诉的征税被被证明违反了税收协定，税务主管部门有决定是否接受纳税人反对，相应地和是否启动MAP的自由裁量权。”⑭

很明显，是否启动税收相互协商程序的权力完全在于德国税务主管部门。并且，根据德国联邦财税法院的判令，即使是在证明对纳税人的征税不符合税收协定的情况下，MAP的启动权也在于税务主管部门。类似的观点在Jacob Friedhelm等一些税法学者中也可以得到体现。⑮

3. 澳大利亚观点

根据澳大利亚税收办（Australian Taxation Office）颁布的税收命令（Taxation Ruling 2006/12），⑯澳大利亚启动MAP的条件是其认为纳税人的请求是合理的，纳税人无权启动MAP，在一些情况下，税务主管部门将认定一些案情不符合MAP。

4. 法国观点

法国观点和以上国家类似，在Hugues Perdriel-Vaissi re著作也得以体现：即使该程序（MAP）所有的条件都满足，税务主管部门仍然可以完全自由地拒绝请求对方缔约国就启动MAP达成一致意见。除了这个例子（根据和意大利税收协定）外，纳税人没有方法可以强迫税务主管部门启动MAP。⑰

总结OECD和以上国家观点，各国签订的税收协定没有赋予纳税人有权启动MAP，而是国内法律或者命令规定MAP的启动。绝大多数国家的立场似乎都表明，税务主管部门才有权决定是否启动MAP。

本文认为，纳税人没有权利要求税务主管部门必须启动MAP的最根本原因在于，MAP是缔约国在税收协定约定的为解决税收协定的解释和适用产生争端的一种外交解决方式。虽然，税收协定的争端往往是因为纳税人受到双重征税或者其他一些和税收协定规定不一致措施而引起，但是纳税人不是税收协定的签约主体，更不是MAP的当事人，其根本没有权利要求税务主管部门启动MAP。事实上，国际社会选择税收仲裁方式解决税收争端的原因之一也在于纳税人完全被排除MAP之外。其次，相互协商程序的启动必须由双方税务主管部门一致决定，即使一国税务主管部门接受纳税人启动MAP申请，其也必须先取得对方缔约国一致同意，MAP才能真正得以启动。MAP的启而不动，也就必将阻碍税收强制仲裁的启动和适用。

（三）OECD强制税收仲裁启动漏洞的评述

税收强制仲裁启动漏洞的根本原因在与其于MAP诸多的差异，以及双方奇怪的结构组合。

1. 性质不同是强制税收仲裁不能有效启动的根本原因。

MAP本质上是解决税收争端的外交方式，因为税收的专业性和复杂性，由税务部门承担缔约国之间的税收争端解决。而国际税收强制仲裁是一种将缔约国双方争议提交第三方解决的法律解决方式，一旦税收争议提交仲裁，缔约双方都将受到约束。由于税收的敏感性，各国一般都避免仲裁的启动。

2. 启动主体不同是强制税收仲裁不能有效启动的制度原因。

MAP的启动决定权完全掌握在税收主管部门，而税收强制仲裁的启动应经过纳税人的请求。但是，MAP是税收仲裁的前置程序，税收仲裁本质上属于MAP的一部分，用数学符号形象表述的话，是一种包含关系，在没有启动MAP之前，是不可能启动的强制仲裁的，所以，从这点看，税收仲裁的启动权实质上还是在于税务主管部门之手。

3. 国际社会对MAP的仲裁的态度不同是强制税收仲裁不能有效启动的内在原因。

缔约国对于MAP和强制税收仲裁的态度可谓天壤之别。从数量上，全世界各缔约国之间签订的2000多个税收协定几乎都规定了MAP，但是截止2011年3月，只有200多个国家的税收协定规定了仲裁条款，且大多数都是自愿仲裁条款。从地位上，OECD在2007年《改进税收协定争端解决机制的报告》和2008年税收协定范本多次提到，仲裁是MAP的“补充”，仲裁是为提高MAP效力而设计等等表述。而在其1984年公布的《转让定价与跨国公司：三个税收问题》认为：“尚无明显的迹象表明有必要采取这种强制性仲裁程序，而采取这种程序意味着对国家财政主权的放弃，这是不可接受的”。⑱并且，特别注意的是，UN税收协定范本至今未引入仲裁条款。国际社会两者态度的不同主要体现在这两种制度对国家主权的限制。

在MAP和税收仲裁奇怪组合下，税务主管部门出于税收主权或者其他目的考虑，不愿意启动税收仲裁，而为了达到这一目的，税收主管部门对于MAP的启动也更为谨慎了，结果税收仲裁没有促进MAP的适用，反而成为MAP的阻碍条款。

四、国际税收强制仲裁的出路

要堵住税收强制仲裁启动的漏洞，不同学者提出了不同的建议。Ehab Farah提出，MAP核心是相互协商性和自愿性，而强制仲裁并没有这些特征，应为强制仲裁制定一个独立条款。⑲著名国际税法学者Hugh Ault也指出“更有效的方法可能是在税收协定范本中制定独立条款，这从事实上可以建立一个更为连贯（coherent）的方案。⑳早在OECD制定仲裁条款之前，国际财政协会赞助研讨会行荷兰代表Mr. Gerrit GroenWilliam 指出，强制仲裁需要税务部门在纳税人要求下强制启动MAP。新加坡代表 Christina Ng女士则建议，在纳税人没有机会适用MAP或被排除在MAP情况下，纳税人也应该可以启动仲裁程序。[21]

以上学者提出的建议体现了弥补强制税收仲裁的两种思路。Ehab Farah和HughAult认为强制仲裁应为独立的条款，改变其受MAP束缚，这种建议从结构上根本改变税收仲裁独立地位。荷兰和新加坡代表是在不改变税收仲裁结构上处于从属地位前提下提出的完善方案，而是从完善MAP启动途径达到完善强制仲裁的启动效果。

本文赞同第二种思路，即通过改善MAP启动以推动强制仲裁。首先，和国际商事仲裁相比，国际税收仲裁仍然处于初步发展阶段，许多地方需要完善，在此情况下将羽翼未丰的税收强制仲裁独立于MAP，理论上不利于仲裁的发展，实践中也必将遭到更多国家对强制仲裁的抵触。其次，正如正如OECD2007年发布的《改进税收协定争端解决机制的报告》第十段所述“现行的MAP总体上为国际税收争端提供了有效且高效的方式。”[22]事实上，只有极少税收争端不能通过MAP解决。如何通过完善MAP和强制仲裁关系，使得这些税收争端在经过或者不经过MAP情况下进行仲裁，才是弥补强制仲裁漏洞之道，这也是国际税务界需要研究的课题。

Initiation Loophole Of Compulsory Tax Arbitration

By Li Baochun

Article 25 of OECD Tax Convention Model stipulates that the tax dispute shall be submitted to arbitration at the request of the tax payers if competent authorities fail to solve such tax disputes two years after the Mutual Agreement Procedure is initiated. However, the arbitration procedure is in a dilemma due to the reason that the competent authorities are not bound to initiate Mutual Agreement Procedure which is the pre-condition of the tax arbitration. More importantly, some countries to the tax treaties do not initiate the Mutual Agreement Procedure on purpose for fear of the constraint of sovereignty, which does is against the original intent of adoption of the international tax arbitration.

International tax dispute Mutual Agreement Procedure compulsory tax arbitration

* 华东政法大学2011级法律硕士。

① MAP是指：当纳税人认为缔约国一方或者双方的措施导致或将导致对其征税不符合税收协定时，可以不考虑国内法救济途径而将该案提交给其为居民或国民的缔约国一方主管税收机关，如果该税收机关认为纳税人所提意见合理又不能单独解决时，应与另一方缔约国主管税收机关协商解决。

② 在MAP中，税收机关应努力税收争端的解决，但是没有要求必须解决该争端，常常造成税收争议久拖不决，另外，纳税人往往被完全排除在MAP，其利益也得不到应有保护。

③ http://online.ibfd.org/kbase/?search=Ntx%3Dmode%252Bmatchallpartial%26Nao%3D0%26Ntk%3DText%26N%#topic=d&N=3+10&WT.i_s_type=Navigation&isAdv=false&Ntt="tax+accounting"&Ntk=Text&Ntx=mode+matchallpartial&Ne=4912&rpp=25,访问日期：2012年7月10日。

④ 孙文博：“国际税收仲裁为何停留于‘纸上谈兵’”，《涉外税务》，2003年第4期。

⑤ 强制仲裁指的是，只要经过一段时间相互协商后有存在未决事项，经纳税人申请，就必须启动仲裁程序来对这些事项进行裁决。对于自愿仲裁和强制仲裁的划分，华东政法大学张泽平指出，这种划分具有一定的误导性，仲裁都是以“自愿”为基础的，不存在强制仲裁。详见张泽平 《浅析国际税收协定争端解决机制中的仲裁方式》，载《财税纵横》2009（3）。本文认同仲裁都是基于“自愿”为基础。为了研究方便，本文仍采用学者通用的自愿仲裁和强制仲裁的形式划分。

⑥ 详见OECD税收协定范本25条“相互协商程序”。

⑦ 详见OECD Improving the Resolution of Tax Treaty Dispute(2007) 第46段 .

⑧ 详见William Henry Anderson,20 (1951) (noting that “[t]he power to tax is an inherent part of the sovereign powers of every independent state. Without this power, modern national states could not long exist.”)

David B. Oliver, Tax Treaties and the Market-State, 56 Tax L. Rev. 587 (2003) Even within the EU, where economic integration has deepened, and many member states still viewed some of the ECJ judgments on direct taxation as“interference” in an area that belongs to the exclusion of member states.

⑨ William W. Park. Income Tax Treaty Arbitration.TaxManagementInternationalJournal,2002 Volume 31,Issue 5:p.38。

⑩ 刘永伟：《国际税收协定的几个重大发展及其展望》，载《中国法学》2005年第1期。

⑪ 详见OECD范本25条注释，第37段 “Paragraph 2 no doubt entails a duty to negotiate; but as far as reaching mutual agreement through the procedure is concerned, the competent authorities are under a duty merely to use their best endeavours and not to achieve a result.”

⑫ 详见OECD范本注释25条，第34段“An application by a taxpayer to set the mutual agreement procedure in motion should not be rejected without good reason.”

⑬ Klaus Vogel, Double Taxation Conventions, 3rd Edition (1998), at 1366.

⑭ Klaus Vogel, Double Taxation Conventions, 3rd Edition (1998), at 1367.

⑮ Jacob Friedhelm, et. al, Hand Book On The 1989 Double Taxation Convention Between the Federal Republic of Germany and the United States of America, International Bureau of Fiscal Documentation, at 15, on Article 25, citing also § 3.3.1 of BStBl 1997 I (Administrative Principles published by the Federal Ministry of Finance in Germany).

⑯ 详见http://law.ato.gov.au.访问时间2012年7月20日

⑰ Hugues Perdriel-Vaissi re, Settlement of Disputes in French Tax Treaty Law, in Settlement of Disputes in Tax Treaty Law

⑱ OECD,1984,TransferPricingandMultinationalEnterprises-ThreeTaxationIssues,Para.63,1984.

⑲ Ehab Farah MANDATORY ARBITRATION OF INTERNATIONAL TAX DISPUTES: A SOLUTION IN SEARCH OF A PROBLEM 第146段。

⑳ Hugh Ault Arbitration in International Tax Matters: Some Structural Issues, Series of International Taxation No. 27, (Kluwer Law), (2001) 第63段。

[21] W. Park & David R. Tillinghast Income Tax Treaty Arbitration (Sdu Fiscal), (2004) ,sponsored by IFA.

[22] OECD Improving the Resolution of Tax Treaty Dispute(2007)

（责任编辑：吴婷）