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随着国际经济金融形势持续恶化，欧债危机全面升级，国家宏观调控措施加大，银根紧缩，企业应收账款数量上持续上升，质量上持续恶化。加强应收账款的管理，特别是提高对非正常应收账款的税务筹划水平，具有非常现实的意义。

一、问题提出

根据《企业会计准则第14号——收入》，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。根据税法有关规定，企业销售商品收入同时满足下列条件的，才能确认：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能可靠地核算。从会计准则和税法规定的收入确认条件可以看出，传统操作上的以发票开具作为收入确认的观念是不恰当的。很多的商品在发出到达客户时就满足了收入的确认条件，会计和税法上都应该确认为收入，进而形成了应收账款。本文主要针对没有开具发票而满足收入确认条件形成的暂估应收账款进行讨论。

由于没有开具正式的发票，所以对于暂估应收账款不能收回的可能性更大，企业一方面应加大对这部分应收账款的管理，包括发货签收、定期对账、及时开票等，另一方面在出现非正常应收账款而可能无法收回的情况下，也要加强对这部分非正常应收账款的税务筹划，尽量降低企业的损失。

二、举例说明

下面举例说明如何就非正常应收账款进行税务筹划。

例：A企业在2011年3月15日对长期客户B企业发出一批商品，符合收入的确认条件，未开具正式发票，初步协议不含税金额为1 000万元，成本为800万元，可抵扣的进项税额为80万元，A、B企业均为增值税一般纳税人，企业所得税税率为25%，不考虑城建税和教育费附加，产品为非消费税类产品。

在发出当日，A企业确认了收入1 000万元，结转成本800万元，该经济事项增加当期增值税90万元（1 000×17%-80），企业所得税50万元［（1 000-800）×25%］，其会计分录为：

借：应收账款——B企业 （暂估）11 700 000

贷：主营业务收入 （暂估）10 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）（暂估）1 700 000

借：主营业务成本 （暂估）8 000 000

贷：库存商品 （暂估）8 000 000

随着行业环境的重大变化，B企业无法实现最终的收入，该批产品的应收账款已无法全额收回，这也说明当初企业确认收入时对环境的重大变化估计不足。A企业可采用如下几种方案对该笔应收账款进行处理，其财务结果大不相同。

方案一：A企业按照传统的坏账核销方法核算该笔应收账款，但不能按照税法的相关规定取得其认可的有效证据，那么核销的坏账无法进行税前列支，企业增加的企业所得税为292.5万元，总体税务成本为432.5万元 （90+50+292.5）。根据增值税的相关规定，增值税是对产品的增值部分进行征收，而原来根据当时的情况进行了暂估征收，现在实际情况是没有任何的增值，还有损失，所以应该通过筹划来还原业务的真实情况。

方案二：A企业按照传统的坏账核销方法对该笔无法收回的应收账款收集相关证据，并报税务机关认可后核销，其会计分录为：

借：管理费用11 700 000

贷：应收账款11 700 000

因其可以税前列支，故可以减少企业所得税292.5万元（1 170×25%），但增值税无法抵免，总体税务成本为-152.5万元（90+50-1 170×25%）。

方案三：和B企业签订一个正式的或补充合同，商定一个非常低的价格，如10万元，并开具发票，假定开票日期为9月12日，当日的会计系统应将原来确认的收入和结转的成本冲回，即红字分录（本文用“-”表示），然后按照新的价格进行收入和成本的确认。其会计分录为：

（1）冲销原确认的收入和成本。

借：应收账款——B企业 （暂估）-11 700 000

贷：主营业务收入 （暂估）-10 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）（暂估）-1 700 000

借：主营业务成本 （暂估）-8 000 000

贷：库存商品 （暂估）-8 000 000

（2）按照新的价格进行收入和成本的确认。

借：应收账款——B企业117 000

贷：主营业务收入100 000

应交税费——应交增值税 （销项税额）17 000

借：主营业务成本8 000 000

贷：库存商品8 000 000

这样，可减少企业所得税197.5万元［（800-10）×25%］；减少增值税78.3万元（1.7-80），总体减少税务成本为275.8万元（97.5+78.3）。

如果在此基础上A企业和B企业签订一个债务重组协议，对11.7万元的债务和其他债务一起进行重组，减免11.7万元的应收账款。

债务重组会计处理：

借：营业外支出——债务重组损失117 000

贷：应收账款——B企业117 000

依税法规定，B企业的债务重组损失11.7万元，允许冲减当期应纳税所得额，这样，可进一步减少企业所得税2.925万元（11.7×25%）；此时，总体减少税务成本为278.725万元（197.5+8.3+2.925）。

方案四：A企业和B企业签订一个正式的或补充合同，商定一个非常低的价格，如10万元，并开具发票，假定开票日期为9月12日，但B企业不同意对该10万元进行付款，A企业只有在方案三的基础上增加该新开票的坏账核销的相关成本。若坏账经税务机关批准后可以税前列支，其会计处理为：

借：管理费用117 000

贷：应收账款117 000

故可以进一步减少企业所得税2.925万元 （11.7×25%），总体减少税务成本为278.725万元 （197.5+78.3+2.925）。若坏账经税务机关审批不准核销，则A企业调增应纳税所得额11.7万元，总体减少税务成本为272.875万元（78.3+197.5-2.925）。

从上面的分析来看，方案三是最优方案，方案四次之，而传统的方案没有真实的反映企业的生产经营实际情况而承担了本不应该承担的税负。