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一、国际会计准则及我国会计准则对集团股份支付的会计处理规定

2004年2月和2006年12月国际会计准则理事会（IASB）分别发布了 《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》（IFRS 2）、《国际财务报告准则解释公告第11号——集团和库存股交易》（IFRIC 11）要求采用基于股票的报酬的主体应该在财务报告中反映，特别是反映它对利润或亏损以及财务状况的影响，但IFRS 2和IFRIC 11并未就集团股份支付的交易安排进行阐述。2007年12月IASB发布了集团以现金结算的股份支付交易的征求意见稿，该征求意见稿是对IFRS 2和IFRIC 11两项公告的修改征求公众意见。征求意见稿将为那些从供应商（包括雇员）接收货物或服务的集团，对以现金结算的股份支付交易如何进行会计处理提供指南。征求意见稿明确了IFRS 2适用于这些交易，即使收到商品或服务的主体没有义务提供以股份为基础的现金付款，根据该征求意见稿，主体应按照有关现金结算的股份支付交易的规定，计量收到的商品和服务。

2009年6月IASB正式发布了《对国际财务报告准则第2号的修改——集团以现金结算的以股份为基础的支付交易》（以下简称“IFRS 2修改”），IFRS 2修改拓展了IFRIC 11中所提供的指引，对集团股份支付的交易处理进行了详细的阐述。依据IFRS 2修改的规定，在母公司主体授予其子公司主体的职工以现金结算的股份支付的情况下，如果母公司主体已经授予该权益工具且有义务以现金结算，则其在母公司主体的个别财务报表和合并财务报表中，均应作为以现金结算的以股份为基础的支付交易进行会计处理，子公司主体如果没有义务结算该权益工具，则其在个别财务报表中应作为以权益结算的交易进行会计处理。

从上述规范可以看出，母公司主体已经授予权益工具并且有义务以现金进行结算的情况下，在合并财务报表中只需要反映以现金结算的股份为基础的支付交易，因而需要抵销子公司主体的财务报表中作为以权益结算交易的影响。某一子公司主体如果在IFRS 2修改发布之前选择将其母公司授予其职工的权益工具作为权益结算的交易进行处理，则在子公司主体财务报表中，不需要作出调整，但如果某一子公司主体选择将其母公司授予其职工的权益工具作为现金结算的交易进行处理，则子公司主体个别财务报表中需要将其调整为以权益结算的交易，按照该权益工具在授予日的公允价值进行计量，同时由于IFRS 2修改要求管理层追溯调整，如同这些修改一直被采用一样来反映，这种情况下向前追溯权益工具在授予日的公允价值可能较为困难，因而管理层可能需要花费更多精力运用估值技术等确定权益工具的公允价值，从而对主体财务报表产生一定的影响。

2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第11号——股份支付》准则，其所指的权益工具是指企业自身权益工具，并未提及企业集团内不同企业的股份支付交易的会计处理。根据中国证监会2009年2月发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（会计部函［2009］48号）指出，上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格（低于市价）转让给上市公司的高级管理人员，上市公司应该按照股份支付的相关要求进行会计处理，即根据股份支付准则及应用指南，对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。上市公司大股东将其持有的其他子公司的股份按照合同约定价格转让给上市公司的高级管理人员属于集团股份支付的交易行为，证监会《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（会计部函［2009］48号）要求企业按权益结算股份支付进行处理。但是在同一集团内部，考虑到企业发展或者人才机制管理的需要，人员在集团内流动的现象并不少见，根据集团薪酬管理制度，可能会出现员工薪酬结算方和接受服务方结算不同的情形。2010年7月财政部发布 《企业会计准则解释第4号》（财会［2010］15号，以下简称“解释第4号”）进一步指出，企业集团内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：第一，结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。第二，接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

从上述规定可以看出，解释第4号按照权责发生制的原则，对集团内部股份支付不同情形进行了分类处理，这与IFRS 2修改的规范相同，IFRS 2修改也为以股份为基础的支付交易在财务报表中的分类提供了明确的基础。同时解释第4号以及IFRS 2修改均把企业或主体如负有结算义务的，应作为现金结算的股份支付处理。没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。此外解释第4号与IFRS 2修改，均要求企业或主体采用追溯调整。但解释第4号规定了豁免条款，即追溯调整不切实可行的除外，多数企业可能基于追溯调整不切实可行的理由而采用未来适用法进行处理，而国际会计准则要求完全追溯，即主体的财务报表需要按照如同这些修改一直被采用一样来反映该修改的要求，因此这些修改涉及的会计政策变更还需要符合 《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》的相关披露要求。

二、集团股份支付交易的会计处理方法剖析

例如，A公司为母公司，B公司为其子公司，企业集团 （由A公司和B公司构成）内发生的股份支付交易，根据财会［2010］15号文件，应当分别按照以下情况进行会计处理。

情况一：结算企业A公司以本身权益工具结算，A公司是接受服务企业B公司的投资者。按权益结算股份支付计量原则，结算企业A公司的会计处理为借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积”科目。接受服务企业B公司会计处理为借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积”科目。在合并财务报表中只需要反映以现金结算的股份为基础的支付交易，因而需要抵销子公司财务报表中作为以权益结算交易的影响，借记“资本公积”项目，贷记“长期股权投资”项目。

情况二：结算企业A公司以现金结算，A公司是接受服务企业B的投资者。按现金结算股份支付计量原则，结算企业A公司的会计处理为借记“长期股权投资”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。接受服务企业B公司会计处理为借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积”科目。在合并报表中需抵销A公司长期股权投资和B公司资本公积，借记“资本公积”项目，贷记“长期股权投资”项目。

情况三：接受服务企业B公司具有结算义务，授予的是A公司权益工具。按照股份支付原则，会计处理为借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

综上所述，我国企业会计准则体系紧跟国际会计准则的最新动态，解释第4号的出台，既保持了与国际财务报告准则的趋同，又解决了股份支付实务中出现的新问题，有利于上市公司的良性发展和完善人才机制的管理。但是从解释第4号及IFRS 2修改的规定来看，仍然没有解决上市公司大股东可能设置“秘密准备”的问题。集团股份支付的处理无论是按现金结算还是权益结算处理，计入成本或费用的是在对可行权权益工具数量的最佳估计基础上的，在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具数量与以前估计不同的，应当进行调整，对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度，这样不仅公允价值可以调整，对可行权的权益工具数量的估计和最可能的业绩结果也是可以被操纵的，上市公司大股东可能会利用集团内部股份支付交易处理来调节利润，损害广大投资者的利益和我国资本市场的健康发展。因此笔者建议应根据我国资本市场自身的特点，完善集团内部股份支付的处理规范，建议只要涉及集团内部的股份支付，禁止相关企业修改授予的权益工具公允价值或权益工具数量等，以防止企业可能利用股份支付设置“秘密准备”。