（湖南化工职业技术学院 湖南株洲412000）

引入公允价值计量方法，强化公允价值审计，是提高会计信息质量的必然选择。但是，公允价值计量方法在很大程度上冲击着会计实务工作，加大了审计的难度和风险，对传统审计工作提出了诸多挑战。从公允价值审计的发展现状来看，由于起步较晚，还存在一些问题，无法完全满足公允价值会计发展的要求，总结这些问题并深入分析其产生原因，是减少会计信息失真、提高公允价值审计效率和质量的必然选择。

一、我国公允价值审计存在的问题分析

随着公允价值审计在我国的快速发展，理论界在取得显著研究成果的同时，公允价值会计实务不断改进。但是，由于起步相对较晚，公允价值理论和实务工作过程中存在许多亟待解决的问题，主要表现在以下几个方面：

（一）公允价值审计难以落实有据可依

活跃市场的交易价格信息，由于获取难度小，最容易被广泛接受，因而成为公允价值的首选。但是，交易价格在我国公允价值实践中的作用有限：首先，与发达国家相比，我国市场化程度较低：部分资产或负债，由于缺乏公平的交易机制而没有形成公开、公平的价格标准；金融交易制度不规范、金融工具市场不完善，致使金融资产价格扭曲，在很大程度上影响了会计信息质量，加大了非现金资产公允价值评估的难度；其次，从公允价值的形成机制来看，由于难以在市场中直接获得财务报表中各项资产、负债项目的公允价值，而必须通过其他途径获取相关信息。在市场中介机构（如资产评估机构）难以客观、公正、独立地行使中介职责时，审计师就必须通过各种审计方法和程序来获取公允价值，从而加大了审计工作的复杂性，影响审计效率。可见，由于缺乏客观、公正、统一的标准和评价依据，我国公允价值审计难以做到有据可依。

（二）公允价值审计结果客观性难以把握

一方面，在公允价值计量模式下，市场环境的不断变化，降低了会计信息的可靠性。在公允价值审计中，注册会计师为确保被审计单位公允价值计量项目的客观性，必须运用各种估值技术加以确定、判断。但是，由于估值技术方法和主观判断的不同，审计结果的客观性也会受到相应的影响，从而增加了公允价值审计的难度。另一方面，与历史成本计量模式中，审计人员可以通过既定的原始资料对所获取的审计证据进行评价、审计难度较低的情况不同，公允价值计量技术难度较大，财务舞弊的方法和手段各异，方式不断更新，加大了审计人员的审计难度。例如：使用估值模型对被审计单位进行公允价值计量时，审计人员必须首先确定所使用模型的适应性，还要评估被审计单位所使用的市场变量和假设条件的合理性，以及市场条件变化的影响，这不仅占用审计人员的时间，影响审计人员的工作效率，还对审计人员的专业水平提出了更高的要求。审计人员是否具有相应的判断能力和专业水平，也就成为影响审计结果客观性的重要因素。

（三）公允价值计量加大了审计风险

从公允价值计量方法来看，潜在的审计风险主要源于三个方面：首先，公允价值计量加大了审计的重大错报风险，包括固有风险和控制风险两个方面。一方面，由于价格的不稳定性，商品价值判断包含了更多的主观因素，加大了企业收入确认、资产计量过程中的不公允现象，增加了公允价值审计的固有风险；另一方面，由于公允价值计量存在较多的不确定性因素，即使企业具有完备的内部控制机制，也无法完全避免与公允价值计量相关的错报，更何况我国多数企业并没有建立健全的内控机制，致使企业公允价值审计控制风险大增。其次，公允价值计量加大了审计的检查风险。新会计准则关于公允价值的广泛应用，在为会计职业判断留下更多空间的同时，也增加了公允价值审计的不确定性因素，加大了注册会计师执行审计业务的难度，公允价值审计的检查风险也随之增加。再次，公允价值计量加大了审计人员违反职业道德的风险。公允价值的广泛应用，在给报表编制者提供更多自主选择权的同时，也加大了信息使用者准确判断公允价值公允性的难度。对于审计人员而言，迫于被审计单位的压力，以及对审计效率的追求，如果不能坚守职业道德规范，公允价值审计就难以取得预期的效果。

（四）公允价值审计时间和成本更高

公允价值计量方法相对较为复杂，其计量数据具有较大的主观性、估计性和技术性。一方面，为把握被审计单位公允价值计量属性的可靠性，审计人员需要用大量的精力、较多的时间了解被审计单位的行业特征及估值模型的合理性，影响审计工作的效率；另一方面，在公允价值审计过程中，仅仅依靠审计人员自身的力量难以做到准确判断，有时要获得相关专家的协助审计。同时，如果被审计单位缺乏健全的内部控制机制，审计人员还必须做大量的补充工作：不仅包括对单据、凭证真实性、实物债权是否存在的审计，还包括相应的风险分析、价值评估等，无疑会增加公允价值审计的时间和成本。

二、公允价值审计存在问题的原因分析

深入分析我国公允价值审计中存在的诸多问题，其中深层次的原因，可以归纳为以下几个主要的方面：

（一）公允价值会计理论和方法的缺陷

首先是公允价值会计准则的缺失。引入公允价值，是新会计准则体系的重大突破。但现行会计准则仍然存在诸多问题，尤其在公允价值计量及信息披露方面存在缺陷，对公允价值实务操作性和计量的可比性造成了较大影响，使会计人员面临诸多后果；其次是公允价值信息披露缺乏充分性。实践中，一些上市公司并没有严格按会计准则的相关要求披露计量依据、计量方法等信息，有的即使披露相关信息，在实际操作中也并不严格按所披露的依据、方法行事，影响公众对会计信息客观性、公允性的认可度；再次是公允价值估值技术缺乏可操作性。受我国证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场不成熟，市场价格难以真正代表公允价值等因素的影响，会计人员只能采用估值技术法来计量公允价值。但是，估值技术法的可操作性较差，估值在很大程度上受企业管理当局和会计人员主观判断的影响。

（二）公允价值审计法律和法规的缺陷

从法律法规和制度保障来看，我国新的会计、审计准则体系为规范会计核算提供了制度保障和法律依据。但是，由于公允价值审计准则起步晚，有关准则在操作指南、衡量标准的规范方面存在缺陷，加大了公允价值计量、披露难度，也影响了上市公司会计信息的质量。首先，在公允价值审计的计量、披露指南方面，2006年发布的第1322号审计准则，为注册会计师执业审计提供了操作框架，但并没有为公允价值审计的计量、披露提供具体的操作指南。相反，却为注册会计师理解被审计单位评估、计量公允价值的程序是否合理、是否符合有关规定提供了操作指南。其次，在公允价值衡量标准体系建设方面，公允价值审计准则并没有提出确定公允价值最佳方法的具体标准。同时，尽管规定公允价值信息源于市场参与者的公平交易，但审计准则并没有就如何获取公平交易信息做出解释。再次，在现行审计制度安排方面，尽管公司投资者、经营者和会计师事务所在法律主体上是相互独立的，但在公司经营者有权代表投资者选择会计师事务所的制度安排下，作为追求利润最大化目标的会计师事务所，为揽到审计业务，是难以真正保持独立的。

（三）注册会计师执业能力方面的影响

从执业能力来看，在公允价值审计中，我国注册会计师执业能力存在的问题主要表现在两个方面：一是专业技能方面的问题。公允价值审计是一项专业性极强的工作，其中涉及大量的估计、假设和专业判断，注册会计师不仅需要掌握扎实的专业知识、较强的专业技能和丰富的实践经验，更需要掌握相关的法律知识、金融知识、管理知识和评估知识。但是，由于我国公允价值审计起步较晚，多数注册会计师素质无法及时跟进，无法完全满足公允价值审计的需要，影响了公允价值的顺利实施；二是道德诚信方面的问题。客观地讲，我国注册会计师在执行审计业务的过程中，确实存在一些不规范的行为，有的会计师事务所为了揽业务而丧失职业道德，甚至与客户合谋编造虚假财务信息、出具虚假审计报告等，这在很大程度上纵容了被审计单位的违规行为，侵犯了信息使用者的利益，也影响了公允价值审计结果的社会认可度。

（四）公允价值审计资源的稀缺

公允价值审计是一项复杂的工作，其中需要动用大量的资源。但在目前公允价值审计资源利用方面，存在三方面的突出问题：首先是人力资源的稀缺：自1991年实施注册会计师考试制度以来，尽管已形成相当数量的从业大军，但仍然无法满足快速发展的审计市场需求。引入公允价值计量之后，审计活动变得更加复杂，审计过程中也出现了更多不确定性因素，能胜任公允价值审计的人员更是凤毛麟角。其次是社会资源的稀缺：公允价值审计过程复杂，所涉及的审计资源不是孤立和封闭的，必须动用大量的社会资源，包括人力、物力、财力和信息。但是，各种社会资源的积累需要一个长期的过程，社会资源的有限性，增加了公允价值审计的难度。再次是审计资源缺乏有效的整合：审计包括外部审计和内部审计，外部审计又包括政府审计和社会审计。公允价值审计属于社会审计、民间审计范畴。在各类审计过程中，很多资源是可以共享的。但是，由于缺乏与其他审计资源的整合，我国公允价值审计效率相对低下，而审计成本又相对高昂。

三、强化公允价值审计的对策建议

为保障我国财务会计工作的持续、健康发展，必须强化公允价值审计，减少会计信息失真，提高会计信息质量。强化公允价值审计，应重点做好以下几方面的工作：

（一）完善公允价值审计法律法规体系

强化公允价值审计，必须建立开放、公平、自由、诚信的市场交易规则体系。这就要求加快法律法规体系建设，从法律制度上保障公允价值审计的顺利推进。具体来讲，一是加快公允价值计量标准体系建设。主要是成立专业的机构，在规范公允价值定义、确认、应用、披露的基础上，制定公允价值计量准则体系，从技术层面规范公允价值披露行为，为注册会计师开展公允价值审计提供法律依据。二是加快公允价值审计准则研究、制定进程。主要是增加公允价值计量、披露的具体指南，并对公允价值披露的审计程序、审计要求和或有事项披露审计作出补充规定。三是改革现行的审计委托模式。一种做法是建立财务报表保险审计制度，由被审计单位向保险公司投财务报表责任险，由保险公司聘请会计师事务所；另一种做法是通过招标方式，由政府审计监管部门根据事务所规模、信誉度和业务能力等综合指标，采用招标方式确定会计师事务所。四是完善审计监督惩处机制，加大违法成本。

（二）强化公允价值市场评估体系建设

公允价值审计必须以成熟的市场经济为基础。针对我国市场经济不成熟的现状，有必要建立市场信息数据库、搭建信息网络技术平台，通过市场形成公允价值评估体系，为公允价值审计提供市场依据。一是建立市场信息数据库。为准确获取企业现金流量等相关信息，需要组建相应的行业市场信息数据库，为公允价值提供全面、及时、公开、公平的信息数据和评价标准体系，降低公允价值计量的获取成本，使公允价值审计有据可依、顺利实施。二是搭建信息网络技术平台。针对我国现阶段审计工作信息化程度低的特征，有必要加大投入力度，充分发挥计算机和网络技术在公允价值审计过程中的作用。具体来讲，首先是开发功能强大、适合公允价值审计的专用审计软件，便于公允价值审计工作的顺利实施和随时监控；其次是建立公允价值网上信息采集系统和报价系统，利用网络技术的实时性、高效性等特征和优势，提高公允价值信息资源的共享程度，满足公允价值计量的实时性、快捷性、有效性要求，降低注册会计师公允价值审计的成本。

（三）加强公允价值审计人才队伍建设

尚未成熟的市场环境，加大了公允价值审计的难度，对公允价值审计人员提出了更高的素质要求。加强公允价值审计人才队伍建设，也就成为强化公允价值审计的必然选择。一是强化审计人员专业技能素质培养。重点是强化对审计人员新准则的宣传教育，使之从思想上认识、从行动上重视；强化对审计人员的业务培训，使之尽快熟练掌握公允价值计量的会计处理方法和程序，增强其判断分析能力和审计实战能力；强化对审计人员分析能力和信息处理能力的培养，使之具备运用现代信息技术采集市场信息，并加以适当运用、处理的能力，满足公允价值审计的需要。二是强化审计人员职业道德素质培养。重点是创造诚信的社会环境，建立让诚实守信者受到鼓舞、让道德败坏者受到惩罚的机制，在全社会倡导诚实守信、遵守职业道德的良好社会氛围；强化个人信用体系建设，尤其是个人信用档案建设，使优秀的审计人员获得更多的发展机会，使失信的审计人员受到应有的限制，直至取缔其注册会计师资格、追求相关责任。

（四）强化对公允价值审计资源的整合

整合审计资源、提高审计效率，主要是做好三方面工作：一是加强会计师事务所之间的交流与合作，扶持小型会计师事务所的发展，通过联合攻关、互相学习实现共同提高。二是在分工与协作的基础上，倡导会计师事务所及相关部门的联合审计，建立会计界、审计界和评估界的联动机制，保证公允价值计量、披露在会计评估中的协调性和统一性。三是增强公允价值审计资源的整合力度，重点是整合政府审计、社会审计和企业内部审计中的各项资源，实现相互之间资源协调与优势互补。一方面，要加强公允价值审计与政府审计之间的联系，充分利用政府审计的强制性，解决注册会计师审计权限不足的问题；另一方面，要加强公允价值审计与内部审计之间的联系，注册会计师既要充分利用内部审计的成果和资源，降低审计成本、提高审计效率；又要保持相对独立性，避免受内部审计的影响，提高审计质量。