霍全平

一、引言

2006年，国家财政部颁布了新会计准则。中国新会计准则体系的建立是以提高会计信息质量为前提，以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的要求，进一步规范了会计行为和会计工作秩序，维护社会公众利益为目的。我国新会计制度、新会计准则的颁布与实施是治理企业利润操纵行为之急需，将对真实反映企业经营状况产生深远影响。新企业会计准则体系由一项基本准则和38项具体准则组成，其规范的交易和事项的内容比较全面。新企业会计准则体系已与国际财务报告准则实现了趋同，同时兼顾中国经济客观环境和发展特点，具有积极的现实意义。

当前世界经济全球化趋势加强，亚洲金融危机的爆发对各国的警示作用，国际会计准则理事会的推动，以及我国加入WTO后对外贸易的新需求，成为我国新企业会计准则出台的时代背景，新企业会计准则在会计要素确认、会计计量技术和和会计报告内容等方面，建立了完善的标准体系，这有利于增加我国企业财务信息的透明度和可靠性，我国上市公司的资产和交易得到更为公允地反映，遏制了企业利润操纵行为的可能性，新企业会计准则强调了资金的时间价值，这对上市公司的资产负债结构比例和企业产品赊销政策的优化提出了新的要求，具有重要的现实意义。

二、新企业会计准则出台的背景

（1）背景一：经济全球化的趋势

当前，经济发展全球化趋势是不可避免的。世界经济一体化特征明显。然而，我国会计准则与国际会计准则有很大的不同，这对我国实施对外融资和“走出去”战略形成阻碍。在引进外国直接投资过程中，经常遇到国外企业质疑国内公司财务信息的真实性问题，这就增加了商务谈判的难度，提高了谈判交易成本，为了满足越来越多的海外融资需求，必然我国会计规范系统需要调整。与国际会计准则编制的财务报表编制相统一，减少报表转换成本，适应我国企业“走出去”战略要求，解决国内企业对国际会计准则不熟悉的挑战现状。我国加快出台与国际会计标准相统一的新会计准则，以此适应全球化趋势国际背景，成为我国的当务之急。

（2）背景二：亚洲金融危机的警示

亚洲金融危机的爆发，对会计准则体系缺陷提出了警示作用，亚洲金融危机爆发的一个重要原因，在于亚洲某些国家金融监管体系，财务披露制度，会计体系标准的缺陷。金融危机爆发后，世界各地投资者在进行跨国投资时十分谨慎，特别是在亚非拉等发展中国家和地区。而世界银行和其他国际金融机构也相继规定，贷款企业财务信息要按照国家会计准则的标准进行提供。亚洲金融危机的启示，加快了中国会计标准体系建设的进程。制定完善的会计监管制度，完善会计准则体系，以提高会计信息的质量，有效防范金融风险。

（3）背景三：国际会计准则理事会的推动

21世纪初期，国际会计准则委员会，英文简写为IASC，正式改组为国际会计准则理事会，英文简写为IASB。国际会计准则理事会成为独立的民间组织，改组以后的国际会计准则理事会（IASB）与各国会计准则规制机构联系，确立了统一的会计准则标准，2002年，签订准则趋同协议，2003年，欧盟法案规定：从2005年开始，各国上市公司要按照国际财务报告准则统一要求，编制合并财务报表。该法案规定实施第一年的年末，多达91个国家被允许实施国际财务报告准则。国际会计准则理事会推动了国际财务报告准则的在全球的标准普及，对我国新会计准则的出台提供了良好的国际需求环境。

（4）背景四：加入WTO后对外贸易的新形式需求

我国加入WTO以后，对外贸易面临的机遇和挑战更加激烈，多年来，我国遭受反倾销调查事件经常发生，仅2005年，国外对我国“两反两保”调查达63起之多，涉及到18个国家和地区的参与。然而，由于我国原会计准则体系的不规范和不完整性，国内会计准则体系与国际存在很大的不同，因此，我国在反倾销应诉中占据十分不利的位置。反倾销应诉主要是对中国市场经济地位的确定，但是，由于美国和欧盟不承认市场经济地位，在反倾销调查中，采用替代国家标准。这对我国企业发展十分不利。总结问题，我国需要加快制定统一的，和国际会计准则趋同的新会计准则体系，才能为我国对外贸易发展提供有利的支持。应当注意的是，与会计国际趋同不等于等同，趋同允许由于国家在经济环境、法律制度、文化理念以及监管水平等原因在会计处理与国际会计管理方面存在的差异。而且，它也不是简单的协调，而是协调的进一步深化。

三、新企业会计准则变化及价值意义

（1）增加了财务信息的透明度和可靠性

新会计准则体系特别强调企业财务信息的可靠性，9个会计准则项目的确立，均可见“可靠”字样的痕迹，准则规制，也强调财务信息的可靠性问题，例如，新会计准则《基本准则》中，对企业资产减值准备的计提和回冲作新规定：只要企业资产减值准备的计提行为发生，则无法进行转回。这限制了企业通过资产减值准备的计提和回冲手段，进行企业利润调节可能性。新会计准则中对流动资产计提的准备的计提和回冲的严格限制，使企业无法利用计提回冲手段调整利润，企业财务信息更加真实可靠。新会计准则强化了微观经济管制的规范性，使市场经济条件下，市场主体之一——企业的财务信息更加透明化和可靠。企业在市场竞争中获取稳定的根基，在于不断创造和积累利润，而资本的增值属性恰恰满足了主体健康运行的条件，同时要求企业要保持良好的财务状况，构建强大的企业财务偿债能力，这是由现代市场经济货币属性决定。新会计准则在会计要素确认标准、会计计量技术和会计报告内容等方面，建立了完善的标准体系，这从制度规范视角上，增强了对上市企业现金流运行的透视，对企业财务信息监管更加缜密，无疑为宏观经济规制提供了强有力的手段；新会计准则编制与国际会计准则体系的趋同，同时增强了我国上市企业财务信息的可对比性，对审视市场经济中的问题，增强企业对外贸易竞争力，提供了良好的财务支持度。

（2）资产和交易得到更为公允地反映

新会计准则体系引入公允价值，例如，上市公司债务重组交易，必须要重视考虑重组债务的公允价值，而且，在上市公司利润表中，要确定相关损益。还有，规定上市公司换入公允价值是否具有商业实质等。在新会计准则中部分资产采用公允价值计量模式，如《投资性房地产》、《金融工具确认和计量》、《生物资产》等准则直接引入公允价值计量模式，而《债务重组》、《非货币性资产交换》等其他准则中也部分引入公允价值计量属性。还有部分资产采用提减值准备，如应收款、存货、固定资产、在建工程、无形资产等。因此，新会计准则体系使上市公司的资产和交易得到更加公允反映。这对某些上市公司通过低价资产换入高价资产，从而实现降低公司成本的操作行为被遏制。新会计准则体系规定，非货币性资产交换要求，交换首先具有商业实质，其次要能可靠计量。新会计准则体系还通过关注关联方关系，确保非货币性资产交换具有商业实质的目标。同时，公允价值的引入对新准则的实施产生了广泛的影响，其对企业会计报表编制以及对管理层来说都是一个巨大的挑战。这主要表现在资产减值测试、金融工具的计量、企业合并、投资性房地产、股份支付、收入、融资租赁、政府补贴及非货币性交易等方面。此外，如何确定公允价值，也将是一个巨大的挑战。

（3）遏制了企业利润操纵行为可能性

新会计准则减弱了企业利润可操纵空间，原会计准则可以通过三种方法调节企业利润，主要有：存货计价方法、企业合并方法和资产减值方法。新会计准则对这三个方面均做了新的规定。存货发出计价方法影响存货的价格波动，新会计方法中规定企业应该选择三种方法，即先进先出、加权平均和个别计价方法，最终用来确定发出存货的实际成本，取消了原来的后进先出的方法规定。这种方法限制以往会计人员通过存货计价方法的改变，来影响企业当前利润，企业当期发出存货的成本信息，均是实际历史成本信息，人为调节操纵企业当期利润行为被遏制；新会计准则中改变了通过企业合并会计处理，来调节企业利润的行为。在就原准则以股权比例作为其衡量标准的情况下，企业可以通过收购经营管理比较优良的公司，达到企业盈余的目的，也可以通过减少对经营业绩比较差的长期股权投资持有额达到企业盈余目的。新会计准则按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种情况，并对两类企业合并的会计处理分别进行了规范。对于同一控制下的企业合并，要求采用账面价值进行相关的会计处理;对于非同一控制下的企业合并，则要求采用公允价值来进行相关的会计处理。新会计准则规定，子公司纳入母公司合并报告范围，不再以股权比例作为衡量标准。新编制合并报表能充分反映整个企业层次的经营和运行状况，企业无法通过提出对经营业绩差的股权的持有，实现企业利润的操控行为；新会计准则中规定，只要企业资产减值准备的计提行为发生，则无法进行转回。限制企业通过资产减值准备计提和回冲手段，进行企业利润调节的可能。

（4）资金的时间价值在新会计准则中得到体现

新会计准则中，尤其值得注意的是，在会计计量方法中，引入了货币时间价值概念，与此计量技术相对应的年金，现值，利息，折旧，复利等相关财务概念和方法被推广，货币时间价值的引进，对于超过信用时间，未能及时付款和收款的项目，要根据财务管理中现值进行入账，及需要对资金进行时间价值的折旧，而不是使用原有的名义金额入账。金融工具确认和计量准则，要求公司采用实际利率法，对应收款项和应付款项，按照摊余成本进行计量，这就对一些拥有大量的长期应收款项和应付款项的上市公司产生了新要求，公司需要将长期资产和负债账面价值，调整至未来现金流的折算额。资金占有的时间价值被体现，资金占有时间成本的突出，对上市公司的资产负债结构比例和企业产品赊销政策的优化提出了新的要求。