荣红霞（哈尔滨金融学院，黑龙江 哈尔滨 150030）

RONG Hong-xia (Harbin Finance University,Harbin 150030,China)

在发达国家现代物流业已经成为国民经济和社会发展的重要支柱产业。如何尽快推动中国物流业的发展，以适应经济发展的需要，加强在国际物流市场的物流企业的竞争力。对其融资、投资、生产和管理以及其它与税务有关的金融活动，在做出合理的规划和安排时，不违反税收法律，使用税收筹划的技术和方法，尽可能做出合理安排获得节税利益的活动。

1 透析 “营改增”试点工作

2012年1月1日起，在上海的交通运输业和部分现代服务业中，率先开展了营业税改征增值税的试点工作。据统计，上海市 “营改增”试点企业共计12.86万家。其中，年销售额超过500万元的一般纳税人将近3.5万户，年销售额低于500万元的小规模纳税人将近8.5万户，占试点改革的68.5%。试点改革企业的税负从原来的5%营业税直接降至改革后的3%增值税，税负幅度降低了40%。小规模纳税人企业年销售额在500万元以下，基本上是小型、微型企业[1]。这些企业实际税率降低了，税负减轻，得到了实惠，体现了国家对中小企业的扶持力度。

由于企业在产业规模、业务模式等方面存在差异，在实施增值税改革试点后企业纳税与以前相比并不是所有的企业纳税额都减少。近40%的运输企业一般纳税人的税收负担有所增加，因为一些现代服务业企业的经营成本中主要是劳动力成本、房屋租金和物业管理费，而这部分成本支出不能在增值税中作进项税额抵扣，而其他可以作进项税额抵扣也较少，这类企业在试点中总体获益并不多，因此对于物流企业进行合理的纳税筹划安排具有一定的现实意义，某种程度上可以减轻物流企业税收负担。

2 现行物流企业税负分析

由于针对物流企业所适用的税收制度和政策法规比较缺乏并且分散，目前正处于试点、完善和提高的过程中。物流企业提供劳务的类型不同，所适用的税种也各有差别，另外现代第三方物流的全程物流业务日益发展，对物流企业的征缴税收方面带来了很多问题。由于目前物流企业所提供劳务的范围比较广泛，所涉及的主要税种有营业税、增值税、房产税、企业所得税、印花税及附加税等 （见表1）。

以上税种并不是我国物流企业所需缴纳的全部税种，但是显而易见的是我国物流企业面临税负过重是一个普遍问题，因此合理避税，进行必要的纳税筹划已经势在必行。

3 物流企业纳税筹划的策略

（1） 分别纳税

表1 物流企业税负

物流企业应该分别核算业务，可以将税率低的运输业按照3%税率纳税；如果没有分开核算运输、仓储或其他业务，则统一按照5%的税率缴纳营业税。物流企业在会计核算上应按照不同业务分别设置账簿，严格遵守分别核算的规定，以便享受较低税率，防止从高税率征收。

（2）筹资过程中的纳税筹划

筹资是企业进行一系列经济活动的前提。在市场经济条件下，企业筹资的主要来源有财政拨款、企业内部积累、银行借款、发行债券和股票、企业间相互拆借等。这些筹资渠道的税收负担是有差别的，不同筹资渠道产生的纳税效果有很大的不同。筹资过程中的纳税筹划即是指利用一定的筹资技巧使企业税负达到最小而获利水平却较大的方法。

企业通过自我积累方式筹资，其资金来源主要是税后利润，是企业长期经营活动的成果，资金积累比较慢。且资金投入后，所有者和使用者合二为一，因而税收负担难以转嫁和分摊，从纳税的角度看，难以实现纳税筹划。

企业通过发行债券、内部集资、企业间拆借及向金融机构贷款等方式筹集资金，可以达到降低税负的目的。企业发行企业债券其利率一般比内部集资、企业间拆借、金融机构贷款要高一些。国家批准发行的企业债券，其利息可以全部进入 “财务费用”抵减利润，达到降低税负的目的。因此企业发行债券的 “节税”效果最好，当然，资金成本也最高，应综合权衡资金成本和税负两个方面进行财务决策。

（3）生产经营过程中的纳税筹划

①固定资产折旧计提方法的选择

某物流企业拥有运输卡车、库房等固定资产的原值为100 000元，预计残值率为2%，折旧年限为5年，假设该企业每年的税前利润均为500 000元 （直线折旧法下），企业所得税税率为25%，企业折旧方法的选择分析如下：

分别考虑平均年限法、双倍余额递减法以及年数总和法下计提折旧情况：

平均年限法：每年折旧额 （100 000-2 000）/5=19 600（元）

双倍余额递减法：年折旧率2/5×100%=40%

第1年折旧额：100 000×40%=40 000（元）

第2年折旧额：60 000×40%=24 000（元）

第3年折旧额：36 000×40%=14 400（元）

采用双倍余额递减法计提时，在折旧年限的最后两年采用直线法，即第4年和第5年折旧额 （21 600-3 000）/2=9 300 （元）。

如表2所示，无论采用哪种折旧提取方法，对于某一特定固定资产而言，企业所提取的折旧总额是相同的，所不同的是企业在固定资产使用年限内每年在税前扣除的折旧数额，由此导致每年缴纳企业所得税的不同。具体到本例，在第1年末，采用平均年限法、双倍余额递减法和年数总和法提取折旧，所应当缴纳的所得税额分别为125 000、119 900、121 733.25元，由此可见，采用提取折旧所获得的平均年限法税前利润最大，其次是年数总和法，最后是双倍余额递减法。但是随着时间的推移，考虑到资金的时间价值，平均年限法每年均是固定的税前利润与所得税额，而双倍余额递减法与年数总和法提取折旧方法都是随着时间的推移而导致税前利润与所得税额逐年递增。

表2 年数总和法下的折旧额 单位：元

表3 不同折旧方法下企业的利润与税负比较分析 单位：元

物流企业可以企业自身资金状况及资金的时间价值选择适合的提取折旧的方法。任何固定资产在原值既定的情况下，其折旧总额是不变的。选择不同的折旧年限和折旧方法改变的只是折旧总额在不同年份之间的分配，从而改变折旧额在不同年份的抵税款。

②费用列支的选择

正确的成本支出的选择，主要是通过合理的成本增加，以达到降低所得税的目的。共享可以发生在生产和经营管理费、福利及其他费用的过程中，采取实际的分配方法时，平均分配的方法，不规则的分配方法，对所有的利润直接影响到不同的分配方法，税务负担。因此，合理的费用分摊方法的选择，企业适用比例税率，一般采用不规则的分配方法，此外，企业还要对折旧年限的固定资产、无形资产分摊年限等进行筹划。

③设备租赁方式调整为异地作业纳税筹划

物流企业经营的季节性特点，在淡季时，通常是将闲置的机械和设备出租收取租金，租赁财产的一部分应当按 “服务业——租赁”税目，根据 《营业税暂行条例》的规定，缴纳营业税税率为5%，如果采用租用场外的运作模式调整，物流企业可以按照运输行业——支付装卸税目的营业税税率为3%的，与装卸租赁税不同的是，租赁业、租赁机械及设备，异地装卸操作还需要与运营商协商。因此，通过修改租赁合同，租赁成为场外操作，可以减少税收负担。

例如：某物流企业决定将两台装卸设备以每月5万元的价格出租给客户甲，租期为6个月。客户甲需支付30万元的租赁费外，还需安排2名操作人员，两人6个月的工资为5万元。

方案一：按照租赁合同，则物流企业应缴纳营业税=30×5%=1.5（万元），应纳城市维护建设税及教育费附加=1.5×（7%＋3%）=0.15（万元）。合计应纳税额为1.65万元。该物流企业纯收入=30－1.65=28.35（万元）。

方案二：如果物流企业将租赁合同变为异地作业合同，由物流企业派遣2名操作人员并支付工资6万元，为客户甲提供装卸服务的同时收取35万元服务费，则物流企业按 “交通运输—装卸搬运”税目应缴纳的营业税=35×3%=1.05（万元），应纳城市维护建设税及教育费附加=1.05×（7%＋3%）=0.105（万元）。该物流企业的纯收入=35－5－1.05－0.105=28.845 （万元）。

方案二比方案一增加收入0.495万元。而且客户甲不需要安排操作人员，虽然支付的费用相同，但是却省去了很多不必要的麻烦，对合作双方都有利。

④税收优惠政策纳税筹划

作为物流企业应该时时关注国家税收政策的调整，通过国家税务总局网站以及省级税务机关网站等相关渠道发布的最新税收优惠政策，充分利用税收优惠政策降低企业税负。

（a）物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策

自2012年1月1日起至2014年12月31日，对物流企业①自有的 （包括出租和自用）大宗商品②、仓储设施用地③，减按所属土地等级适用税额标准的50%计征城镇土地使用税。（财税 [2012]13号）

（b）小型微利企业所得税优惠政策

自2012年1月1日至2015年12月31日，对年应纳税所得额小于6万元 （含6万元）的小型微利企业④，其所得额减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率来缴纳企业所得税。（财税 [2011]117号）

（c）试点物流企业有关税收政策

国税发 [2005]208号国家税务总局于2005年12月29日下发 《国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》，该文件是针对试点物流企业在运输和仓储两个服务环节的营业税计征基数，可以扣除外包业务的营业额，采用差额计征营业税。

例如，某试点物流企业的某项仓储劳务营业额为1 000万元人民币，假设全部外包给其他仓储服务企业的仓储费是700万元人民币，新的计征基数就由原来的1 000万元降低到300万元，意味着营业税由原来按50万元缴纳，现在按15万元缴纳，减少了35万元的营业税税金。这条政策的出台对于物流企业改善重复纳税有重大意义。270号文件的出台，可以让符合区域范围的亏损和盈利相抵消，再计算应纳税所得额，并由总部统一纳税。物流企业应尽量按照税法的要求，统一核算，不设银行结算账户、不编制财务报表和账簿，实行统一规范管理等。

自2011年11月20日起试点物流企业名单 （第七批）为341家，纳入试点范围物流企业的有关税收问题按国税发 [2005]208号文件的有关规定执行。

注：①物流企业是指为工农业生产、流通、进出口和居民生活提供仓储、配送服务的专业物流企业。

②大宗商品仓储设施是指仓储设施占地面积在6 000平方米以上的，且储存粮食、棉花、油料、种子、饲料等农产品和农业生产资料；煤炭、焦炭、矿砂、纺织原料等矿产品和工业原材料；食品、饮料、药品、医疗器械、机电产品、文体用品、出版物等工业制成品的仓储设施。

③仓储设施用地，包括仓库库区内的各类仓房 （含配送中心）、油罐 （池）、货场、晒场 （堆场）、罩棚等储存设施和铁路专用线、码头、道路、装卸搬运区域等物流作业配套设施的用地。

④小型微利企业区分行业不同，标准不同，应同时满足如下条件：从事国家非限制和禁止行业；工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。

[1]佚名.增值税改调查：营业税推高服务业税负[EB/OL].(2012-06-26)[2012-07-23].http://www.sina.com.cn.

[2]荣红霞.物流企业的税收筹划问题浅析[J].经济研究导刊，2009(26):26-27.

[3]季松，嵇冉.新税制环境下企业流转税纳税筹划探析[J].中国流通经济，2012(2):119-123.

[4]张佳.浅析物流业的税收筹划方案[J].中国商界，2010(4):17-18.

[5]荆峰.企业税收筹划[J].审计与理财，2007(4):33-34.

[6]陈爱云.企业税收筹划的运用[J].经济师，2007(2):230.

[7]尚胜利.浅谈企业财务管理中的税收筹划[J].商场现代化，2006(4):270.