周 满

本文在明确个税税收筹划概念的基础上，分别对个税税收筹划成本和筹划收益进行了分析，然后对个税税收筹划成本、筹划收益二者之间的关系进行了剖析，以期为个税纳税人设计和实施税收筹划方案提供帮助。

个人所得税税收筹划是指个税纳税人在法律允许的范围内，通过对纳税主体经营、投资等涉税事项的精心谋划和事先安排，以获得最大的节税或避税收益的一种理财行为。个税纳税人无论是自行筹划还是委托筹划，在取得一定筹划收益的同时亦须支付一定的筹划成本，因此，开展个人所得税税收筹划只有当筹划收益大于筹划成本时，该项税收筹划才是成功的筹划。

一、个人所得税税收筹划成本分析

个税税收筹划成本是指企业为实现税收筹划目标在整个税收筹划方案设计和实施过程中所支付的额外成本、费用和损失。个税税收筹划成本按可否用货币加以直接计量，可分为有形成本和无形成本两种。

1.有形成本。有形成本是指进行个税税收筹划所花费的货币支出。具体来说，主要包括税收筹划方案的设计成本和实施与控制成本两个方面。（1）方案设计成本。按个税筹划供给主体不同可将税收筹划分为自行筹划和委托筹划。自行筹划可由个税纳税人自行设计筹划方案，或由个税纳税人所在单位自行设计筹划方案；委托筹划主要是指委托税务代理机构设计筹划方案。若个税纳税人所在单位自行设计，则设计成本主要包括设计人员的薪酬成本、人员培训成本等；若委托税务代理机构进行设计，则设计成本主要为支付给税务代理机构的咨询代理成本。（2）方案实施与控制成本。个税税收筹划的实施与控制成本主要包括组织变更成本、违规成本、救济成本等。组织变更成本是指个税纳税人为实施税收筹划方案而变更企业组织形式所支付的成本，包括个税纳税人设立独资企业或合伙企业等所支付的筹建成本和注册登记成本等。由于个人独资企业和合伙企业组织形式不同，其纳税人应税所得额的计算方法也不尽相同，因此，为节减税额需变更组织形式时必然会产生必要的成本费用。违规成本是指个税纳税人开展的税收筹划被税务机关认定为偷漏税行为而被处以罚款以及缴纳相应的滞纳金所带来的经济上的损失。救济成本是指个税纳税人为处理与税务机关之间产生的涉税纠纷所支付的成本，主要包括谈判成本和诉讼成本。（1）谈判成本。税收筹划方案实施过程中，为实现税务协调，个税纳税人需要和税务机关进行充分交流与沟通，而在交流与沟通过程中所花费的成本，便是谈判成本。（2）诉讼成本。诉讼成本是指个税纳税人与税务机关双方处理涉税纠纷失败后纳税人为维护自身的权利寻求司法救济而支付的成本，如个税纳税人在维护自身的权利时，为收集资料、寻找证据、聘请律师等都需要花费大量的人力和物力，以及在诉讼过程中可能产生的寻租成本等。

2.无形成本。无形成本是指开展个税税收筹划所支付的难以用货币加以计量的各种成本费用，主要包括时间成本、心理成本，信誉风险成本等。（1）时间成本。时间成本是指个税纳税人在设计与实施税收筹划方案过程中所花费的时间。时间成本是构成税收筹划成本较为重要的一点，但由于时间的无形性以及难以用货币计量等特性，易被人们所忽视。（2）心理成本。心理成本是指个税纳税人在税收筹划方案设计和实施过程中担心筹划失败而产生的在精神方面的耗费与支出。心理成本并非实际支出的费用，只不过是个税纳税人的一种主观的心理感受，但这种心理感受可能会直接导致个税纳税人工作效率的下降，这便是个税纳税人在心理上所付出的代价。（3）信誉风险成本。信誉风险成本是指税收筹划方案设计失误或实施不当导致筹划失败而给个税纳税人带来的信誉上的损失。一旦个税税收筹划结果被税务机关认定为偷漏税，甚至构成犯罪，则纳税人的信誉将会因此而遭受严重的损失，进而影响个税纳税人的社会地位和经济收益。

二、个人所得税税收筹划收益分析

个税税收筹划收益是指开展个税税收筹划活动所带来的收益，与税收筹划成本分类相对应，可分为有形收益和无形收益两种。

1.有形收益。有形收益是指可以直接用货币加以衡量的收益，主要表现为经济收益，具体包括少纳或不纳税收益和递延纳税收益。（1）少纳或不纳税收益。个税纳税人实现少纳或不纳税是个税筹划最主要的目标。开展有效的税收筹划，实现减轻税收负担的目的，实质上是增加了个税纳税人税后收益，这是税收筹划法案实施效果最直观的体现。（2）递延纳税收益。递延纳税虽然不能直接减少个税纳税人应纳税款的绝对数额，但可获取资金的时间价值，这实际上相当于从政府取得了一笔无息无风险贷款，对于个税纳税人来说等于是降低了税收负担，即减少了个税纳税人应纳税款的相对数额。

2.无形收益。无形收益是相对于有形收益而言，是指难以用货币加以直接衡量的收益，主要包括树立良好的个人信誉收益和完善税收法律制度收益等。（1）树立良好的个人信誉收益。合理合法的税收筹划，不仅可以帮助个税纳税人减轻税负、减少罚款支出，而且可以帮助个税纳税人积累信誉财富，如信用良好的纳税人在申请个人信用贷款时，银行可能会缩短对他贷款的审批时间，同时在贷款利率、期限方面等方面得到优惠。（2）完善税收法律制度收益。通过个税税收筹划，可以使国家立法机关及时了解税收法律法规和税收征管所存在的缺陷和疏漏，促进税法不断健全和完善，从而为个税纳税人提供依法治税、公平竞争的良好环境，降低个税纳税人开展税收筹划的风险成本。

三、个人所得税税收筹划成本收益比较分析

个人所得税税收筹划成本与筹划收益的比较分析，实际上是从经济角度去分析个税纳税人在设计和实施税收筹划方案整个过程中的投入与产出的比例关系，即以最少的投入获取最大的产出，或以一定的投入获取更多的产出。在设计和实施税收筹划方案整个过程中，若花费的成本、费用或损失小于取得的收益时，该方案则合理；反之，该方案则是失败的。由于开展税收筹划要受到法律、政策、个税纳税人和筹划者自身综合素质等众多因素的共同影响与制约，因此，个税纳税人在开展税收筹划时，必须综合各方面影响因素考虑该筹划方案是否能给个税纳税人带来绝对的收益。此外，从理论上来看，个税税收筹划方案的成功实施可以实现少缴税甚至不缴税的目的，然而，在实际操作中有时却往往达不到预期的效果，究其原因，是由于所设计的筹划方案不符合成本效益原则所致。因此，在设计税收筹划方案时不能片面地追求税收负担的降低，而忽视因该筹划方案的实施所引发的额外成本、费用或损失的增加以及收益的减少，只有当筹划成本小于筹划收益时，该项税收筹划才是成功的筹划。根据前文所述，个税税收筹划成本既包括有形成本也包括无形成本，相应地，个税税收筹划收益既包括有形收益也包括无形收益。虽然在实践中很难量化各种筹划成本与筹划收益之比，特别是无形成本和无形收益，但只要在筹划过程中秉持成本效益分析的理念，则可以帮助个税纳税人花费最少的投入获得最大的产出，或以一定的投入获取更多的产出。