何锦前

（北京大学 法学院，北京 100871）

环境税与环保制度的矛盾与化解＊
——以行政部门为视角

何锦前

（北京大学 法学院，北京 100871）

排污费改革为环境税，将对现行环境保护制度产生较大的影响，这些影响集中体现于环保部门。环境税开征将缩减环保部门的权限，改变其现有的利益格局。环保部门与税务部门的行政管理体制存在较大的差异，可能妨碍环境税征管所必需的部门合作机制。部门间的专业分工也割裂了税收征管，增加了征管难度。对此，环境税立法应正视环保部门的利益，充分重视环保部门的积极作用，由此才能推动环境税制度和环保制度的协调发展。

排污费；环境税；环境保护；部门；协调

排污费改为环境税，早已经提上了改革的议事日程①国务院2007年《节能减排综合性工作方案》就提出了这个问题，并明确了“研究开征环境税”的任务。，“十二五”规划再一次明确了环境税开征的任务，环境税立法的必要性和重要性进一步得到了凸显。环境税开征，意味着作为环境保护制度的重要内容的排污费将“跳槽”到税收制度中去。

当然，“跳槽”只是一个表象，排污费改革为环境税，主要是为了更好地保护环境，彻底解决排污费征收管理中存在的诸多弊病。就目的和宗旨来说，现行环境保护制度和环境税立法是一致的，但目的和宗旨的一致并不意味着两者必然协调，事实上，它们之间的矛盾和冲突是客观存在的，有的矛盾还比较严重。关于环境保护制度的讨论往往离不开环保部门，基于此，本文以环保部门为基本视角，考察环境税开征对环保部门的权限和经济利益的影响，分析环保部门的行政管理体制、专业职能以及由此导致的环保和税务部门之间的矛盾。这些分析将证明，环境税与环境保护制度的矛盾是客观存在的，并通过环保部门得到了集中体现。改革就是对现有制度的调整，就是对利益的再分配，因此，矛盾和冲突是改革必然伴随的现象。环境税立法必须对此予以高度重视，并审慎加以解决。

一、部门利益的立法考量

环境保护制度的行政主体主要是环境保护行政主管部门，环境税需要环境保护行政主管部门的协同配合，但排污费改为环境税将可能损害环境行政主管部门的利益，“影响环境保护现有的利益格局”［1］。

环境保护行政主管部门有权对相应管辖范围内的环境保护工作实施统一监督管理①《环境保护法》第七条规定：国务院环境保护行政主管部门，对全国环境保护工作实施统一监督管理。县级以上地方人民政府环境保护行政主管部门，对本辖区的环境保护工作实施统一监督管理。，与环境保护相关的任何制度构建、工作开展，都与该部门密切相关。环境税的开征，不论是采取环保部门代征，还是经环保部门核算后由税务部门征收，抑或是由税务部门独立征收，都离不开环保部门的支持和配合，只是程度有所不同而已。为了维护公共环境利益，环保部门有义务支持和配合环境税的开征，但是，对于客观存在的、也有一定合理性的部门利益来说，总是会受到一定的影响。如果认为所谓的“部门利益”是彻头彻尾的不正当的利益，完全不在环境税立法过程中予以考虑，那么，这样出台的环境税，其立法效果必定要大打折扣。正视立法过程中的利益因素，并积极解决它，这才是应有的务实态度。大体来说，环保部门至少有两个方面的利益可能会受到影响。

（一）权限范围

从权限上来看，排污费改税无疑缩减了环保部门的权力范围，环保部门对污染控制管理的自主性将在一定程度上受到影响。

虽然和以前相比较，2002年《排污费征收使用管理条例》第4条明确了排污费征收使用“收支两条线”的原则，大大限制了环保部门在排污费征收使用上的权力，但事实上，由于规则仍然比较粗糙，环保部门在排污费征收上的自主权是比较大的，即便对于排污费的支出，它也有较大的影响力。在排污费改税之后，环保部门在环境税征收管理方面很可能不具有主导性权力。原来被认为实施效果颇佳的某些环境管理措施可能无法继续沿用，至少难以由环保部门一家决定是否沿用。例如，湖南省株洲市将投保环境污染责任保险的企业所投保费的50%，在当年排污费中冲抵，对此，环境保护部认为此举“极大地促进了企业的投保积极性”，因此被列为“环境经济政策主要进展”之一②参见，环境保护部：《2009年中国环境状况公报》，2010年5月31日，第23页。。这样的政策是否还能在环境税开征后继续实施下去，的确充满不确定性。

自主性权力的减少，也意味着环保部门工作难度加大，有些环保制度和环保措施必须作出调整。近年来，环保部门在行政序列中的地位虽有所提高③1973年，国务院成立环境保护领导小组办公室；1982年成立环境保护局，归属城乡建设环境保护部（建设部），1984年更名“国家环保局”；1988年从城乡建设环境保护部独立出来成为国务院直属机构；1998年国家环境保护局升格为国家环境保护总局；2008年改称“环境保护部”，由直属机构升格为国务院组成部门。目前，环境保护部在国务院组成部门27个部委中排在第16位。，但要协调与其他部门之间的关系，殊为不易。对此，在明确立法方向、坚持基本原则的前提下，应采取“协调性立法”（negotiated rulemaking）［2］的方式推进环境税立法，妥善协调环保部门、税务部门以及其他相关部门的权限关系，降低改革的成本，提高环境保护效率。

（二）经济利益

排污费制度之所以要改革，其中很大的一个原因就是环保部门在排污费征缴上存在经济利益，很容易产生“规制俘获”（regulatory capture）的风险［3］。改革为环境税以后，可以大大提高征管的刚性，降低俘获风险。不过，从经济利益来说，环境保护部门在某种程度上将可能面临资金来源减少的局面。

《环境保护法》（1989年）第28条规定，排放污染物超过国家或者地方规定的污染物排放标准的企业事业单位，依照国家规定缴纳超标准排污费，并负责治理。征收的超标准排污费必须用于污染的防治，不得挪作他用，具体使用办法由国务院规定。这个规定是原则性的，比较模糊。在该法实施以前及实施后的相当长时期内，排污费征收管理基本上与环保部门的经济利益直接挂钩，被人们形象地称之为“吃”排污费①例如，侯剑秋：《欣闻环保人员不再“吃”排污费》，载《人民之声》1999年第1期。梁鹏、赵鹏：《既要吃企业 又要罚企业》，载《新华每日电讯》2001年8月29日，第3版。。后来，《排污费征收使用管理条例》（2002年）对相关事项作了进一步明确：排污费的征收、使用必须严格实行“收支两条线”，征收的排污费一律上缴财政；排污费应当全部专项用于环境污染防治，任何单位和个人不得截留、挤占或者挪作他用；排污费必须纳入财政预算，列入环境保护专项资金进行管理，主要用于重点污染源防治、区域性污染防治以及污染防治新技术、新工艺的开发、示范和应用等项目的拨款补助或者贷款贴息。对于环保部门一直以来未得到很好解决的经费保障问题，该条例也明确规定，环境保护执法所需经费列入本部门预算，由本级财政予以保障。

但是，这些都并未完全根除环保部门经济利益与排污费征收之间千丝万缕、欲断还连的关系②从这些年来的报道就可以看出，“吃”排污费的问题并未彻底解决。参见，意赅：《莫让排污费成环保部门饭碗 》，载《消费日报》2005年8月1日，第A01版；郭振纲：《排污费不是“唐僧肉”》，载《工人日报》2005年9月8日，第3版；章轲：《张文梅：靠吃“排污费”坚守基层环保 》，载《第一财经日报》2006年4月24日，第A08版；秦佩华：《环保局人满为患 排污费不够“吃饭”》，载《人民日报》2007年7月31日，第9版；王新民：《解决基层环保人员“吃”排污费问题》，载《中国纪检监察报》2010年3月5日，第4版。。有的地方在排污收费制度改革后叫苦不迭，如厦门市环保局局长反映，该局“一年的业务经费就少了2 000多万元”，“一下子少了三分之二，我现在穷得丁当响。不仅工作难以正常开展了，连吃饭都成了问题。”③章轲：《一个地方环保局长的心声：不是“不作为”而是“无法作为”》，载《第一财经日报》2005年1月25日，第A03版。为了解决“吃饭”的问题，环保部门难以避免地继续“吃”排污费。笔者在课题调查中也发现，各地环保部门征收的排污费所形成的环境保护专项资金中，有相当大的部分被用于环保部门的能力建设，实际上就相当于变相作为环保部门的行政开支。

客观地说，环保部门有自身的难处，排污费被“吃”当然不符合规定，应当受到批评和纠正，不过，一定程度上也有体制机制的原因。如果把环保部门的这块蛋糕拿走，环保部门的财政空缺如何弥补，会不会导致其他环境管制措施成为下一个被“吃”的对象，进而影响各项环境保护制度的实施效果。这些问题，也是环境税立法过程中不得不考虑的。

对此，应在合理核定环保部门行政经费的基础上，增加财政预算，切实保障环保部门进行环境管理、执法所必需的财力物力，彻底解决环保部门的后顾之忧。环境税收入可能不适合再次作为环保部门的财政蛋糕，但是，从其他预算收入中划出一部分保障环保部门的资金需要是完全可以实现的。这种考虑不是环境税的内容，但是必须纳入立法者的视野和大的制度安排中，绝不能不作考虑，迫使环保部门另辟蹊径，从排污处罚或其他方面寻找“财源”。

二、行政体制的差异与再调整

环境税的主导部门是税务部门。我国税务部门以垂直管理体制为主，具体来说，对省（自治区、直辖市）以下地方税务局实行上级税务机关和同级政府双重领导、以上级税务机关垂直领导为主的管理体制，即地、市以及县（市）地方税务局的机构设置、干部管理、人员编制和经费开支由所在省（自治区、直辖市）地方税务机构垂直管理④参见，国务院《关于地方税务机构管理体制问题的通知》（国发〔1997〕34号，1997年10月21日）第1条。。

与税务部门显著不同的是，我国环境保护行政体制实行的是统一管理与分级、分部门管理相结合的管理体制。在当前环保管理体制下，地方环保部门隶属于同级地方政府，在业务上接受上级环保部门的指导，而在人、财、物等方面则由地方政府予以保障和管理，有关地方环境保护政策须经地方政府批准。例如，《环境保护法》第12条规定，县级以上人民政府环境保护行政主管部门，应当会同有关部门对管辖范围内的环境状况进行调查和评价，拟订环境保护规划，经计划部门综合平衡后，报同级人民政府批准实施。各项具体环境保护制度的实施状况也和地方政府的支持密不可分，环保部门在行政过程中考虑同级政府的意图也属理所当然。因此，环保部门的工作在很大程度上不可避免地受到同级地方政府的影响和制约，弱化甚至丧失了环境保护监督执法应该具备的相对独立性。

鉴于环境保护与地方经济社会发展存在复杂的关联性，环保部门还往往要考虑环境保护措施对地方经济发展的影响，甚至不得不为了招商引资，将“减免排污费”作为优惠的“绣球”抛出，极大地背离排污费的政策初衷［4］。一些地方政府领导只注重GDP的增长，急功近利，以牺牲环境换取一时一地的经济发展，重蹈先污染后治理的覆辙；一些地方划定“无费区”、搞“减半征收”、“减免征收”等土政策，环保部门顾忌当地政府的压力，过多考虑企业的承受力，觉得排污收费工作不够轰轰烈烈，不好出政绩，还容易得罪人，也不愿下力气真抓实干①张力军：《认真总结经验锐意开拓进取，扎实有效推进排污收费工作再上新台阶——在全国排污费征收管理工作会议上的讲话》（2009年12月2日）。。

排污费改税后，税务部门因其垂直管理体制可以在一定程度上矫正原来环保部门独立性欠缺的弊端。而且，行垂直管理体制有助于解决机构职能重叠、力量分散、监督力度不大、效率不高等问题，有利于实现执法管理统一化、执法单位专门化和执法人员专业化，尽可能减少地方行政干预，打破地方保护主义和部门保护主义，降低税收征管的阻力，保障和促进执法的公平、公正和统一。由此可见，税务部门垂直管理体制具有明显的优势，甚至也是排污费改税的合理性和可行性的论据之一。

不过，垂直管理体制下的环境税征收，就不能再像排污费那样可以顺畅自如地与地方政府的经济政策“无缝对接”了，尤其是省级以下地方更是如此。至少，排污费征收过程中，企业往往可以与环保部门讨价还价，而环境税的刚性大大压缩了这种“潜规则”的空间。正如布雷耶所说的，“税收使规制者与相关企业减少了直接接触”，从而避免了大量的规制俘获的问题［5］。税务部门无法“漫天要价”，企业也不能“坐地还钱”。

进而言之，环保部门更容易受到来自同级地方政府的影响，因此，在地方政府尤其是基层政府有强烈的GDP崇拜和招商引资冲动的情况下，环保部门和税务部门就很可能产生一定的矛盾。在排污费征管中，这种经济发展与环境保护的矛盾在环保部门内部得到了消化；而在环境税征管中，这种矛盾就可能会凸显出来并直接影响到环境税征管。例如，在大多数的环境税立法方案中，关于纳税人所排放的污染物的种类、数量等基础数据，一般是由环保部门提供的，如果环保部门和税务部门不能有效配合，那么，环境税征管的相关基础工作很可能受到影响。如果采取由环保部门代为征收环境税的方案，则在当前管理体制下，环保部门仍然可能“吃”环境税或按地方政府的要求为吸引投资而“减免征收”，那么，其后果只能是更加有碍于环境税立法目的的实现。

解决上述问题，可以从三个方面入手。第一，提高税务部门的环境税征管业务水平，尽量减少对环保部门的专业依赖。但是，后面的分析也表明，完全由税务部门独立实施环境税征管是很不现实的。第二，改革环境保护行政体制。许多人对目前地方环保部门的尴尬处境深有感触，也多有意见。2007年，时任国家环保总局副局长的潘岳在接受媒体采访时说，目前，地方环保局的地位最为尴尬，他们中有很多人坚持原则，但往往是“挺得住的站不住”，更为滑稽的是，很多地方局长要通报当地的污染，居然只能给国家环保总局写匿名信［6］。事实上，尽管不可避免地存在一些争议［7］，但是，这些年来许多学者和官员都一直主张环保部门实行垂直管理，藉此破除地方政府对环境执法的干扰，保障环保部门行政行为的相对独立性。第三，加快发展方式转变，矫正地方政府错误的发展理念，从根源上解决环保部门和税务部门职能上的矛盾。当然，这种转变不容易迅速实现，有赖于更高层次、更大范围的改革的推进。

三、专业分工与职能协调

税收立法应遵循税收法定、税收公平和税收效率三项基本原则［8］，前两者我们暂且不论，就以税收效率原则而言，税务部门和环保部门的专业分工就很可能影响税收效率。税收效率原则可以分为税收经济效率原则和税收行政效率原则，环境税立法必须对经济效率和行政效率进行科学而仔细的评估［9］，下面分别从这两个角度对税务与环保专业分工所产生的问题展开分析。

从税收经济效率的角度来看，环境税应协调经济发展和环境保护两者的关系，既不能因为经济发展而放任环境破坏，又不宜只顾保护环境而忽视经济发展。要做到这一点，就必须对环境税的课税要素进行精心设计，尤其是环境税税率的设计极为重要。美国学者科尔指出，环境税“唯一真正的困难在于如何正确定价，换言之，如何将税率设定在有效率的水平上。……如果税率过低，污染者就会选择不削减排放量，环保目标就无法实现。与此相反，如果税率过高，所有的污染者都会选择减少排放量而不是交税，这对环境而言固然是利好，但若从经济角度而言，却是非常没有效率的。”［10］

根据我国的立法经验，税务部门一般在税收立法中占据了主导地位，不过，对于技术性极强的环境税立法，如果不充分发挥环保部门的专业优势，是难以高质量地完成环境税立法的。这里就直接涉及到专业领域分化的问题，由于环保部门和税务部门都掌握了高度专业化的知识和技能，导致它们之间存在严重的信息不对称。立法过程如果不能充分利用环保部门的专业优势和完备信息，后果可能是很严重的。著名法学家孙斯坦就曾指出，“政府可能仅仅是因为缺乏必要的信息致使规定的税太低……有可能税被规定在一个错误的水平，因而导致产生过多的污染。”［11］

一般来说，环境税税率设计的前提是污染物排放标准已经明确，而污染物排放标准需要依靠环保部门的专业技术和信息资料来加以确定。这些标准不可能全国“一刀切”，而是根据各地人口密度、工业化水平、污染物排放总量、自然环境自净能力和环境容量等因素而确定的［12］。《环境保护法》第10条规定，国务院环境保护行政主管部门根据国家环境质量标准和国家经济、技术条件，制定国家污染物排放标准。省、自治区、直辖市人民政府对国家污染物排放标准中未作规定的项目，可以制定地方污染物排放标准；对国家污染物排放标准中已作规定的项目，可以制定严于国家污染物排放标准的地方污染物排放标准。可见，环保部门充分发挥其专业优势、履行其法定职责，是推进环境税立法的一个重要前提。

此外，污染物种类繁多，同一污染源的污染物构成是非常复杂的，如何有针对性地设计税目、税率以及征管制度，是环境税立法中的重点和难点。例如，污水中的污染物就往往是多因子而非单因子的，“水污染加重可能是由有机物质、悬浮物和重金属等物质的混合物引起的，而对排放量的计量可能既困难又昂贵。”［13］那么，对水污染到底是按各类污染物因子分类征收，还是综合征收，税率如何确定，这些问题，税务部门是很难独自找到答案的。

从税收行政效率角度来看，减少征管环节是提高效率的重要途径［14］，由多个部门进行合作征管往往要低于一个部门单独征管时的效率。从排污费征管转变为环境税征管，征管体制将发生重大的调整，征管权限将会从一元转变为多元①当然，多元征管权限仅仅是一个概括性的说法，实际上，环境税征管权限的分配方案多种多样，既可能以“税务部门为主＋环保部门为辅”的方式进行征管，也可能是“税务部门与环保部门并重”的方式，还可能是其他的方式。，多元化的征管权当然也意味着征管环节的增多，如何降低征管成本、提高征管效率就显得尤为迫切。按照布瓦索的说法，制度变革的重要目的就在于“降低社会交换的信息成本”［15］，我们可以将布瓦索这个结论进一步拓展为——制度变革的重要使命是降低社会成本。环境税立法和环境税征收管理过程中，都应强调对成本效率的分析。

环境税的征收，是以污染物的排放数量作为征税依据的，所适用的税率往往与不同污染物导致的污染后果相关［16］。为使税负公平合理，对污染物种类和数量的确定不可能依据征管部门的主观评价，也不能完全依赖纳税人的自我申报，而必须主要依靠专门的监测检验和高度技术化的评估测算。因此，环境税的征收管理必须考虑人力物力等征管条件，否则不具备可操作性。如果不充分利用环保部门的专业特长和已有物质条件，那么，税务部门必定需要重新购置大量的检测设备，还需充实专业技术人员，开展大规模的技术培训，由此导致环境税的征税成本过高、征管效率较低。需要指出的是，专业设备的成本可不低，例如，“十二五”期间，仅仅是中央财政这一块就投入了100多亿元用于支持全国污染减排“三大体系”和环境监管能力建设，建成污染源监控中心343个，配备监测执法设备10万多台套［17］。即便这些设备可以实现税务和环保部门共享，那么，专业技术仍然是一座难以翻越的大山。如果不利用环保部门的现成的专业设备和专业技术，环境税征管的效率就真的是个大问题。

对于上述问题，首先应当明确，无论是环境税立法还是环境税征收管理，都应充分重视并发挥环保部门的专业优势，尽可能减少不必要的狭隘的部门本位主义；在此前提下，可以从三个方面着手进行解决。第一，要明确环境和税务部门的职责，坚持职责法定化原则，在明晰权限和责任的基础上，注重协调配合，甚至可以在环境税法中明确部门间的联合协调机制；第二，要进一步推行排污申报、纳税的电子化、网络化，大力推广使用环境税征收管理系统、污染源基础数据库系统；第三，要适当加强税务部门自身的能力建设，充实一批懂环境科学技术、掌握税务知识技能的人才，建立起自己的专业队伍，并通过环境监测联网等技术手段，强化税务部门对排污数据和其他相关数据的掌控、分析与审查，尽量减少对环保部门的专业依赖。

四、结 语

排污费改革为环境税，不仅仅是法律规则的调整或立法位阶的提升，更涉及到利益格局的调整、体制机制的重构以及行政职能的联合。环境税立法必须高度重视这些问题，并努力加以解决，才能有助于立法质量的提高，环境税法才能在错综复杂的社会条件下具备切实的可行性。

本文的分析已经表明，无论是部门立法，还是部门主导的行政立法，抑或是更为合理的人大立法，环境税法的制定都离不开对当前环境保护制度的理解和尊重，也离不开对现有制度资源的充分利用。任何忽视当前语境的改革，都可能陷入乌托邦式的困境。环境税立法，应以高度务实的态度正视本文所揭示的环境保护制度中的诸多问题。

当然，我国环境保护制度本身还存在许多不完善、不合理的问题，环境污染总量控制、排污权交易等具体的环境保护制度与环境税之间的矛盾也都不同程度地存在，这些因素导致环境税与环境保护制度的关系极为复杂，需要更多的研究加以梳理、辨识，并积极推动环境税与环境保护制度的协调发展。

［1］孔志峰.排污费“费改税”的难点剖析［J］.环境保护.2009（20）：19－21.

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［3］Don Fullerton，Andrew Leicester，Stephen Smith.Environmental Taxes［C］.Institute for Fiscal Studies.Dimensions of Tax Design：The Mirrlees Review.Oxford：Oxford University Press，2010：432.

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［8］张守文.税法原理［M］.北京：北京大学出版社，2007：34.

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［13］杨金田，葛察忠.环境税的新发展：中国与OECD比较［M］.中国环境科学出版社，2000：20.

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［16］李挚萍.环境法的新发展——管制与民主之互动［M］.北京：人民法院出版社，2006：101.

［17］《中国环境年鉴》编辑委员会.中国环境年鉴2011［R］.北京：中国环境年鉴社，2011：227.

Conflicts and Coordination of Environmental Taxation and Environmental Protection System——from the Perspective of Administrative Departments

HE Jin-qian
（School of Law，Peking University，Beijing，100871，China）

The transformation from pollution charge to environmental taxation will influence substantially environmental protection system，which can be observed clearly from environmental protection departments.After the imposition of environmental taxation，the authorities and economic benefits of environmental protection departments will be kept down.The differences in administrative systems between environmental protection departments and tax authorities are likely to disturb the cooperative mechanism required by environmental tax collection and management.The professional separation between two kinds of departments also will dissever the tax collection and management and therefore increase difficulty of the tax collection and management.In the course of environmental taxation legislation we should take into account the benefits of environmental protection departments and attach importance to their active functions to promote the coordination of environmental taxation system and environmental protection system.

pollution charge；environmental taxation；environmental protection；administrative departments；coordination

D922.6

A

1671－0304（2012）04－0054－06

CNKI：65－1210/C.20120703.0915.004

2012－04－16 < class="emphasis_bold">［网络出版时间］

时间］2012－07－03 09：15

中国法学会部级法学研究重大课题“经济发展方式转变中的法律问题研究”（CLS（2011）A02）。

何锦前（1979－），男，湖南宁乡人，北京大学法学院博士生，主要从事财税法学、经济法学方面的研究。

http：//www.cnki.net/kcms/detail/65.1210.C.20120703.0915.004.html.

李登叶）