○刘金雪

（国投河南新能开发有限公司 河南 郑州 452470）

自上世纪80年代以来，审计风险一直是审计学研究的热点和重点课题，对审计风险与审计重要性的关系研究也日益得到重视。在审计实务中，注册会计师在执行审计业务时要准确判断审计重要性水平，这将直接影响到他们自身所负担的审计风险的大小。因而，正确运用审计风险与审计重要性之间的关系以合理确定重要性水平，既而使审计工作符合成本效益原则，同时将审计风险控制在一定范围内是注册会计师必须充分重视的问题。

一、审计重要性概述

《国际审计准则——审计重要性》指出：“重要性指的是如果信息的错报和漏报足以影响使用者根据财务报表所做出的经济决策，那么该信息就具备重要性。”我国《独立审计具体准则第10号——审计重要性》第2条指出，“重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程序在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”这种审计重要性经量化后实质上就成为衡量是否构成错判的具体指标，也就是所谓的审计重要性水平。不同企业面临不同的环境，因而判断重要性的标准也不尽相同，对审计重要性的判断离不开特定的环境。在实务中，通常运用以下方法确定重要性水平：根据营业收入或资产总额之中较大者确定一个百分比；净资产的1%；资产总额的0.5%～1%；税前净利润的5%～10%；营业收入的5%～10%。

一般有三种不同意义上的重要性水平：计划重要性水平、实际重要性水平和估计重要性水平。计划重要性水平是指注册会计师在考虑被审计单位的审计项目内容、单位规模、性质、业务范围及错报与漏报的性质后，运用自身职业经验对会计报表重要性予以量化的数值，它是注册会计师在编制审计计划时对重要性水平所作的初步判断值，也是将会计报表层次的重要性分配至各账户的基本依据；实际重要性水平是会计报表自身的重要性水平，具体是指相对于每一被审计会计报表而客观存在的，当错报或漏报达到这一水平时将影响大多数会计报表使用者的理性决策或判断的水平，具有不可确知性和客观存在性。其中不可确知性指的是注册会计师只能运用自身职业判断来评估并给出一个相对确定的重要性水平区间，而无法确切地知道某一会计报表准确的重要性水平数值；估计重要性水平指的是注册会计师专业判断的结果，是注册会计师在评价审计结果时所运用的重要性水平，随着注册会计师对被审计单位了解程度的加深或是因环境的变化等，他们需要给自己提供一个安全边际以减少未被发现的错报或漏报的可能性，所以估计重要性水平可能不同于计划重要性水平。

二、审计风险概述

《国际审计准则400：风险评估与内部控制》将审计风险定义为：“当财务报表发生重要错误时，审计师发表不恰当审计意见的风险。”我国《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》规定：“审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”中国独立准则对审计风险的定义与国际审计准则中对审计风险的定义基本相同，审计风险的概述实际上包含两方面含义：一是注册会计师认为错误的会计报表，其实际上是公允的；二是注册会计师认为公允的会计报表，其实际却是错误的。审计需要本着成本效益原则，日益复杂的审计环境客观上要求注册会计师采取措施尽量避免和控制风险。

美国注册会计师协会发布的第4 7号审计标准说明中提出了审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。可见，审计风险由这三种风险构成。

固有风险是独立于会计报表审计之外的、注册会计师无法改变的一种风险，具体是指在不考虑被审计单位相关的内部控制程序或政策的情况下，其会计报表上某项认定产生重大错报的可能性。固有风险取决于会计报表对于业务处理中的错误的舞弊的敏感程度，它的产生与注册会计师无关，而与被审计单位有关，固有风险水平受被审计单位外部经营环境的间接影响，它客观而又独立存在于审计过程中。

控制风险同固有风险一样，审计人员也不能降低或影响它的大小而只能评估其水平，具体是指被审计单位内部控制未能及时发现或防止其会计报表上某项错报或漏报的可能性。控制风险与注册会计师无关，也与固有风险的大小无关，它是审计过程中的一个独立的风险，控制风险水平与被审计单位的控制水平有关。

检查风险是指通过预定的审计程序未能发现被审计单位会计报表上存在的某项重大错报或漏报的可能性。它是审计风险要素中唯一可以通过注册会计师进行管理和控制的要素。检查风险的实际水平与注册会计师的工作直接相关，它不受控制风险和固有风险的影响，独立存在于整个审计过程中。所谓的审计风险高实质上即是检查风险高检查风险，控制审计风险就是要控制检查风险。

三、审计重要性与审计风险的关系分析

通过以上审计重要性与审计风险的定义的对比，可以知道这两个概念是从不同角度思考问题的：审计重要性强调从会计报表使用者的角度以衡量会计报表错报和漏报的程度，而审计风险强调的则是从注册会计师的角度考虑会计报表中未被查处的重大错报和漏报影响审计意见的可能性。虽然考虑角度不一样，但审计重要性与审计风险之间有着客观且紧密的联系。

1、审计重要性与审计风险反向变动

我国《独立审计具体准则第1 0号——审计重要性》第8号指出，注册会计师应考虑审计重要性与审计风险之间的反向变动关系。即重要性水平越低，审计风险就越高；重要性水平越高，审计风险也越低，这是从会计报表使用者的角度来考虑的。现实情况中，审计人员在审计实务中，基本上依据自身审计经验对重要性水平做出职业判断，而审计重要性水平的决定者与使用者相互分离，审计人员与会计报表使用者在出发点和动机方面存在一定差异，这必然导致注册会计师的职业判断与会计报表使用者的要求存在一定差距。

就会计报表使用者自身利益来看，为了便于自身做出正确的决策和判断，这些报表使用者会需要对被审计单位的经营状况、现金流量和财务状况有一个清晰而完整的认识，这就对审计报告和会计信息提出了较高的要求，期望这些审计报告能够揭示被审计单位尽可能多的问题，这样他们设定的理想审计重要性水平就较低，同时审计人员就面临着较大的审计风险；而如果会计报表使用者设定的理想审计重要性水平越高，那么相应地审计人员要面临的审计风险就越低，这是因为会计报表使用者对会计信息和审计报告的要求较低时，即使报表中存在一些较大的错误也可能不会对其正确判断与决策产生不利影响。这就进一步印证了审计准则中所表述的观点：从会计报表使用者的角度分析，审计重要性水平与审计风险反向变动。

2、审计重要性与审计风险正向变动

现实情况中，审计人员除了要考虑会计信息使用者的要求和审计风险的大小，还需要考虑审计工作本身的效益与成本。一般来说，审计人员在执行过程中所判断的审计重要性水平越低，那么他所面临的审计风险也就越小。这是因为，审计人员在遵守准则相关规定及谨慎性原则确定了报表层次的重要性水平后，他必须尽全力增加审计程序，付出较多的时间、精力和审计成本，以尽可能全面地搜集足以支持其将发表的审计意见的审计证据，进而在最大程度上降低可能面临的审计风险。

反之，如果审计人员允许出现的错报或漏报额度越大，也就是说他判断的审计风险重要性水平越高，那么他将面临的审计风险也就越大。例如，注册会计师认为某被审计单位的重要性水平为1万元，而实际情况却是500 0元的错报和漏报就可能影响会计报表使用者的决策与判断，这时注册会计师实际执行的审计程序要比应当执行的审计程序少一些，这些未被考虑的部分必然会影响审计报告的有效性，同时会增加注册会计师的审计风险。

3、审计风险影响审计重要性水平的确定

现在我们要探讨审计重要性与审计风险的关系是否存在双向的相互关系，即是否能得出审计风险正向或反向影响审计重要性的结论。一方面，从会计报表使用者的角度分析得出重要性水平（可能会影响会计报表使用者决策的错报或漏报金额限度）与审计师的检查风险（未能发现该金额限度以上的错报或漏报的可能性）无关，检查风险决定不了重要性，也即审计风险的高低决定不了重要性水平的高低。另一方面，在审计实务中，依据审计经验，审计师要尽可能发现该重要性水平以上的错报或漏报就必须尽量降低审计重要性水平。也就是说，要降低检查风险，就要降低未能在实质性测试中发现该重要性水平以上的错报或漏报的可能性，审计师就必须扩大审计抽查范围、增加审计程序，这实质上就是降低审计重要性水平。例如，设定重要性水平为3万元以上的错报或漏报比设定重要性水平为5万元以上的错报或漏报，更容易降低未发现5万元以上的错报或漏报的可能性，降低重要性水平只是为了收集更多审计证据以尽可能降低审计风险。可见，审计风险的高低也会在一定程度上影响重要性水平的确定，尽管它并不决定重要性水平的高低。

四、两者之间的关系对审计实务的指导意义

1、提醒审计师要谨慎、合理地确定重要性水平

近年来，随着上市公司和财务舞弊现象的日益增加，注册会计师的审计风险也随之增加，降低审计风险、节省审计成本的同时提高审计效率成为审计行业关注的热点与难点。如果会计报表使用者的客观重要性水平较低，而审计师经过专业判断后确定的重要性水平却较高，那么此时审计风险就比较高，两者之间的差距越大，介于两者之间的错报或漏报对报表使用者的重要性就越大，因发布不恰当的审计意见而导致的审计风险也就越大。反之，当专业客观重要性水平远高于专业判断的重要性水平时，则会出现审计过度，大大影响审计效率。

2、充分考虑重要性水平以尽量控制审计风险

注册会计师要站在会计报表使用者的角度并遵循“内部控制与审计风险评估结果”的理论依据来确定重要性水平，同时兼顾成本效益的实务操作原则，通过增加实施审计程序，修订实质性测试的范围、时间和性质以扩大审计范围，以进一步降低检查风险和审计风险。此外，建立以重要性水平为内部管理重心的新型会计师事务所也是提高会计师事务所执业水平、降低审计风险的重要举措。

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[2]萧潇：对审计重要性与审计风险关系的思考[J].审计月刊，2006（2）.

[3]颜赛燕：风险导向审计重要性水平、审计风险与审计程序关系[J].财会通讯，2011（8）.