武恒光，王 帆

（1．山东财经大学会计学院，山东济南 250014；2．中南财经政法大学会计学院，湖北武汉 430073）

基于内部控制视角的政府审计强度研究

武恒光1，2，王 帆2

（1．山东财经大学会计学院，山东济南 250014；2．中南财经政法大学会计学院，湖北武汉 430073）

通过构建一个政府审计强度模型分析了审计人员和责任人的决策行为，以探讨政府审计强度的影响因素和其作用机理。主要结论如下：政府审计实质性测试水平平均数的增量与控制测试水平的增量之比等于控制测试与实质性测试边际成本之比，且该比值为负值；实质性测试水平随着责任人的违规收益、责任人为不诚实类型的先验概率的增加而增加，随着内部控制强度、责任人逾越控制成本的增加而减小；对于政府审计人员审计失败的法律责任的构建和追究会对责任人违规有震慑作用；当逾越内部控制的成本为正数，责任人始终不会选择最大强度的内部控制；我国内部控制不仅仅是方法和技术的问题，更是一个体制问题；内部控制体系作为社会或企业整个免疫系统的重要组成部分，其职能可能会缺位，这应该是某些违规问题“屡审屡犯”的根源之一。

内部控制；政府审计；审计强度

一、引 言

2010年9月1日，审计署第8号令签署通过的国家审计准则（以下简称“新国家审计准则”）将政府审计①文中，国家审计和政府审计同义。定位为国家经济和社会健康运行的“免疫系统”。从现代审计发展趋势看，审计活动的功能在于维护和促进被审计单位的责任，“免疫系统”功能则不仅要求审计人员关注财务责任，更要求其关注绩效责任，这意味着政府审计职能的延伸。审计职能的履行需要建立在相应的审计资源上，然而，审计资源是稀缺的。因此，在我国政府审计任务重、审计资源不足的事实环境下探讨影响审计资源耗费的因素，以便审计人员合理地确定审计强度②文中，审计强度是一个狭义的概念，是指审计人员执行审计程序的数量，具体指控制测试和实质性测试的水平。，从而高效率地配置有限的审计资源，具有现实意义。

本文研究的着力点在于政府审计强度，与之相关的文献更多的是从审计成本（或审计费用）的角度展开研究。Baber等人以1980至1984年间100个北加州县政府的政府审计费用结构为研究对象，分析了政治竞争等政治因素和县政府的债务规模等经济因素对政府审计费用的影响［1］。Marks等人运用州政府的审计预算数作为政府审计供给水平的代理变量，分析了在缺乏证券交易委员会管制的情况下，影响公共部门审计水平的动机和因素［2］。Copley等人采用客户是否为州和地方政府等作为审计需求的度量指标，发现高质量的审计需求与审计费用之间负相关［3］。Jensen等人以1998年228个市政府为研究样本，研究了政府审计采购与审计质量、审计费用之间的关系［4］。李正龙对审计机关与被审计单位建立矩阵得益模型，分析得出只有当审计成本越小，被审部门采取欺骗的可能性才越小［5］。郝玉贵等构建了一个政府审计博弈模型，得出降低审计成本和提高审计水平可以抑制被审计单位等单位违规和作假［6］。刘洪波探索了政府审计的确认和计量问题［7］。车桂娟从成本管理的角度分析了政府审计成本管理的原则以及控制审计成本的途径［8］。叶忠明等从审计成本的动因角度分析了网络计划技术方法在政府审计项目时间管理中的应用［9］。易有明探讨了政府审计项目成本控制的五个环节［10］。赵保卿等基于成本预算视角研究了政府审计质量控制体系。［11］

综观上述政府审计强度的文献，国外的研究主要侧重于运用实证研究方法，验证政府审计成本的影响因素；由于财政预算体制的不完善和政府审计成本数据的可得性，国内的研究更多地运用规范研究方法，探讨审计成本的成因以及控制途径等问题；也偶有研究运用博弈论理论分析政府审计的相关问题，但皆未以政府审计强度作为主题，且假设审计成本是外生给定的。就现有文献而言，尚未发现将政府审计强度和内部控制结合起来加以研究的成果。

如前文所述，政府审计作为国家经济运行中的免疫系统，这意味政府审计有责任更早地感受风险，在永不停息地抵御一时、一事、单个“病害”的同时在健全机能、改进机制、筑牢防线等方面发挥作用［12］。而综观整个内部控制的变迁历程，内部控制体系的完善不仅对企业具有“强身健体”的建设性意义，而且还是社会或企业整个免疫系统的重要组成部分，能防患于未然①加拿大前审计长埃尼斯M·戴伊·FCA在阐述对政府机关开展绩效审计时，对如何进行绩效审计概括了四个方面的要点：（1）确定被审部门是否具有良好的系统和控制手段，并已达到什么程度；（2）检查这些系统和控制手段是否运行良好，并是否具有监督业绩的有效的管理信息系统；（3）找出改进业绩信息系统的方法，推荐在必须进行改进的方面应该采取的可能的费用／效益比的良好的措施；（4）确定业绩信息的、可靠、可理解和可比较的程度，并且查出不满意的业绩及原因和找出必须改进之处。而新国家审计准则的“免疫系统”论亦强调绩效审计的理念，从这个角度，也可以认为内部控制是免疫系统的重要要素。。［13］可见，内部控制与政府审计共同构成了经济社会“免疫系统”。而且，政府审计的过程就是审计人员与被审计单位相互博弈的过程，政府审计强度的确定自然要考虑被审计单位所构建的内部控制的合理性和有效性。有鉴于此，本文拟基于内部控制的视角构建一个政府审计强度模型，分析审计人员和被审计单位的决策行为，以探讨政府审计强度的影响因素和其作用机理，以期为审计人员合理规划和执行审计程序提供理论解释和启示。

二、政府审计强度模型假设及构建

（一）模型假设

为了构建本文的博弈模型，需要做出如下假设：

假设1：审计人员和被审计单位责任人（以下简称“责任人”）皆为理性“经济人”，依照其预期福利函数最大化的原则进行决策，且风险中立。

假设2：责任人可以选择内部控制系统的强度②文中，用内部控制强度表示内部控制的合理性和有效性程度。，逾越内部控制实施一定数量的违规③违规包括舞弊、财政资金使用不符合政策规定或既定用途（如挤占、挪用、截留财政资金），以及财政资金使用绩效低下等情形。（违规数量也可能为0）；审计人员与责任人之间存在着信息不对称，在审计项目执行之前，审计人员不能确定管理层选择的控制强度和违规的动机。

假设3：责任人可分为两种类型，不诚实类型和诚实类型。诚实类型的责任人始终选择最高的控制强度且不进行违规，不诚实类型的责任人有进行违规的动机，可能选择相对薄弱的内部控制。

假设4：责任人逾越的内部控制的成本和净收益分别随着控制强度的增加而增加和减少。

假设5：审计人员可以通过测试和评价内部控制获取责任人违规动机和机会方面的信息，并基于控制测试结果确定实质性测试①文中，实质性测试是一个广义的概念，包括收集责任人违规的审计证据，及在此基础上揭示问题产生的本质原因和提出恰当整改建议。水平。

假设6：完善的内部控制能够防止或者发现违规；只有实质性测试才能最终揭露出违规、揭示问题产生的本质原因和提出整改建议。

假设7：责任人违规被发现所遭受的惩罚高于逾越内部控制的成本，以便审计人员的实质性测试对意欲逾越内部控制的责任人产生足够的威慑。

（二）模型构建

1．博弈时序

在博弈模型中，责任人首先选择内部控制强度i，然后选择违规数量τ；i∈［0，1］，τ≥0。据前述假定，责任人分为两种类型，不诚实类型F和诚实类型H。责任人为不诚实类型F的先验概率为α，为诚实类型H的先验概率为1－α。诚实类型的责任人的策略为i＝1和τ＝0。不诚实类型的责任人的策略为τ≥0，0≤i≤1。

其次，审计人员选择控制测试水平x，最后基于控制测试的结果选择实质性测试水平s，并侦查出存在的违规。根据前述假定，控制测试可以提供控制强度方面的信息，但不能提供责任人违规的直接证据；只有实质性测试才能最终揭露违规。具体而言，控制测试水平x的测试结果统计量为n。随机变量~n服从均值为i，方差为1／x2的正态分布；其概率密度函数为f（n｜i，x），累计分布函数为F（n｜i，x）。责任人选择分布的均值，审计人员选择精确度。审计人员观察到n的数值并运用贝叶斯法则修正责任人为不诚实类型F的概率。

由于n来自于均值为i或1的正态分布，故n向审计人员传递关于i的不完美信息，进而，i向审计人员传递责任人类型和违规概率的信息。审计人员基于观察到的n，选择实质性测试水平s（n）。在存在责任人违规的前提下，审计人员通过实质性测试发现违规概率为1－Exp｛－s（n）｝②该函数参考了Caplan（1999），Smith et al．（2000），Patterson和Noel．（2003）的文献。。

2．支付结构

作为均衡分析的前提，必须明确模型中各参与者的支付。

审计人员的成本包括执行审计业务的成本③执行审计业务的成本为控制测试成本和实质性测试成本之和。和期望审计失败成本④在本文中，审计失败包括审计人员在审计中未严格遵守审计准则而导致本应发现的问题未被发现、已经发现的问题未予报告的情形，对发现的问题未能准确引用法律法规而导致问题定性或处理失当遭到行政复议或未能深刻揭示问题产生的本质原因而提出恰当整改建议的情形。为行文方便，审计失败的以上情形皆概括为存在违规而未被发现。期望审计失败成本指由上述情形所引致的潜在成本和声誉成本。理论上，审计失败应当也包括被审单位不纠正违规而导致问题屡禁不止的情形。但问题整改涉及到与财政、纪检监察、检察、公安之间的联动，非审计机关一己之力可为，故在此不予讨论。。审计人员通过选择控制测试和实质性测试水平以最小化其总成本。当审计人员未能发现存在的违规时，审计人员将遭受与未发现违规数量成比例的惩罚Lτ，其中表示法律责任参数，且L＞0。

基于修正的违规概率Pr（F｜n，i，x），审计人员选择实质性测试水平s（n），Exp｛－s（n）｝为审计人员通过实质性测试未发现违规的概率。因此，责任人违规且未被发现的联合概率为Pr（F｜n，i，x）Exp｛－s（n）｝，审计人员未能发现违规的期望成本为Pr（F｜n，i，x）Exp｛－s（n）｝Lτ。则在博弈的第二阶段，对于观察到的n，审计人员的条件期望支付为：

其中，bs（n）为实质性测试成本。

审计人员的总支付包括An和控制测试成本C（x）②假定C′（x）＞0，C″（x）＞0，即控制测试水平的成本是递增的，凸成本函数。的期望值。在审计人员选定控制测试水平时，其期望支付为：

不诚实类型责任人的支付包括违规未被发现所带来的收益τR，违规被发现所招致的惩罚τP④与违规相关的收益和惩罚均与违规数量呈正比例关系。，以及逾越内部控制的成本i2vτ⑤责任人越过内部控制的成本必定是控制强度的严格凸函数。为简化起见，设定文中的成本形式。鉴于违规数量越大，控制强度越高，责任人需要设计更精密的方案逾越内部控制，故逾越内部控制的成本随着违规数量和控制强度的增加而增加。。在责任人选定内部控制强度时，其期望支付为：

根据前文假定，P＞v。

三、政府审计强度模型分析

由于审计人员需要进行两个序贯的决策，我们采用传统的求逆的技术方法求解。对于责任人，我们考虑其决策的一阶条件。

（一）审计人员实质性测试的选择

在本模型中，审计人员实质性测试水平的决策发生在其他所有决策之后。审计人员选择实质性测试水平时，他已经能够获取控制测试结果的信息。审计人员最优实质性测试水平必须满足如下一阶条件：

因此，

式（6）表明，实质性测试水平随着违规数量τ，法律责任参数L的增加而增加，随着实质性测试成本参数b的增加而减小。如前所述，由于审计人员观察到不诚实类型的信号，其亦基于责任人为不诚实类型的修正概率Pr（F｜n，i，x）做出实质性测试水平决策。

（二）审计人员控制测试水平的选择

审计人员的总期望支付为A（见式（3））。对于任何n，审计人员都知道自身的策略，在确定x之前，我们将式（6）代入式（3），可以得到：

则，审计人员的最优控制测试水平必须满足如下一阶条件：

式（7）左边表示实质性测试平均水平随着控制测试水平x变动而变动的比例，右边表示控制测试成本水平的边际成本。

进而有：

由于控制测试成本函数C（x）是凸函数，式（9）表明，实质性测试水平平均数的增量与控制测试水平的增量之比等于控制测试与实质性测试边际成本之比，且该比值为负值。

（三）责任人的选择

由于责任人在选择违规数量和控制强度时并未获取审计人员相关测试的选择，不诚实类型责任人对于违规数量τ的一阶条件为：

进而，可得责任人违规选择：

由于审计人员的判断在均衡中必定是正确的，将均衡值i0＝i，τ0＝τ代入上式，式（15）为：

进而得到式（11）。

式（11）表明，责任人对审计人员的实质性测试策略进行预期，并基于违规收益及成本作出违规决策。具体而言，责任人的违规数量随着实质性测试成本参数b和收益参数R的增加而增加，随着控制强度i、逾越控制成本参数v以及法律责任参数L、先验概率α的增加而减小。

接下来，考虑责任人对于控制强度i的选择。根据前文假定，诚实类型的责任人选择i＝1（即强度最大的控制），且其收益为正数。然而，不诚实类型的责任人有违规的激励，其逾越控制的成本为i2vτ。不诚实类型的责任人对于控制强度的一阶条件为：

同理，将i0＝i，τ0＝τ代入式（17），可得i的均衡条件：

式（19）表明，由于违规数量τ随着法律责任参数L的增加而减小（见式（11）），因此，实质性测试水平不再受L变化的影响。实质性测试水平随着收益参数R的增加而增加，随着控制强度i、逾越控制成本参数v的增加而减小。

结合式（1），可知实质性测试水平受到先验概率α变化的影响，并随着先验概率α的增加而增加。

（四）均衡结果

我们运用贝叶斯纳什均衡的思想求解模型的均衡解。贝叶斯纳什均衡要求每个参与人在给定其他参与人的类型和依存战略的情况下，在每一个决策结上最大化自己的期望效用函数。

总结前文分析，可得如下命题：

政府审计模型存在一组均衡解｛i，τ，x，s（n）｝同时满足式（8）、（11）、（18）、（19）。

可见，审计人员的实质性测试水平取决于控制测试水平x的产出结果n。当审计人员观察到控制测试结果n增加时，其推断违规概率减小，相应地，减少实质性测试水平s。责任人预测审计人员的实质性测试策略，并在考虑自身的收益、惩罚以及审计人员的成本的基础上做出决策。而责任人对于内部控制系统强度的决策会影响到其违规决策。如式（11）所示，内部控制系统强度和违规数量成反比关系。由于内部控制系统强度增大时，逾越内部控制的成本和违规数量成正比关系，内部控制系统强度的增大将阻碍责任人违规。

进一步地，可由上述命题得出一个推论，描述不诚实类型责任人选择内部控制的战略特征。

推论：当逾越内部控制的成本为正数（v＞0），不诚实类型责任人则不选择最大的控制强度（i＜1）。

证明：假定i＝1为均衡解。然而，责任人的均衡条件为：

式（20）说明i不可能等于1。

进一步，如果不诚实类型责任人选择最大的内部控制强度（i＝iMax＝1），则Pr（F｜n，i，x）＝α。那么审计人员的控制测试程序不能提供责任人类型的任何信息，s不再取决于n的大小。相应地，审计人员的控制测试水平x＝0。进而，责任人将选择最小的内部控制强度（i＝iMin＝0）。因此，i＝iMax＝1不是不诚实类型责任人的均衡策略。

不诚实类型责任人没有动机构建强度最高的内部控制系统，并不是因为他固有地不需要构建一个他意欲逾越的系统，而是因为审计人员不能通过控制测试获取责任人类型的任何信息，从而导致审计人员执行更多的实质性测试。而根据前文假定，责任人更偏好于审计人员执行控制测试，因为由式（9）可知，控制测试水平增加，实质性测试水平将减小。由此看来，责任人有动机构建一个0＜i＜1的内部控制系统，因为控制测试能够为审计人员提供责任人类型的信息，并且违规被发现所遭受的惩罚P大于逾越内部控制的边际成本。不诚实类型责任人希望“伪装”成诚实的类型，以便于能够有效地进行违规。

四、结 论

本文通过构建一个政府审计强度模型分析了审计人员和责任人的决策行为，以探讨政府审计强度的影响因素和其作用机理。本文的主要结论如下：

1．实质性测试水平平均数的增量与控制测试水平的增量之比等于控制测试与实质性测试边际成本之比，且该比值为负值。这是审计资源刚性约束下实现资源最优配置的必然结果。

2．实质性测试水平受到责任人为不诚实类型的先验概率变化的影响，并随着先验概率的增加而增加。这从一个侧面验证了新国家审计准则第四节“重大违法行为检查”要求审计人员重视从举报、媒体等渠道获取间接审计线索的合理性和重要性。

3．实质性测试水平随着责任人的违规收益的增加而增加，随着内部控制强度、责任人逾越控制成本的增加而减小；责任人的违规数量随着审计人员执行实质性测试成本和责任人违规收益的增加而增加，随着内部控制强度、逾越控制成本以及审计人员的法律责任的增加而减小。这说明内部控制强度和逾越内部控制的难易程度是影响审计成本的重要因素，也说明对于审计人员审计失败的法律责任的构建和追究会对责任人违规有震慑作用。

4．当责任人逾越内部控制的成本为正数，不诚实类型责任人有动机构建一个0＜i＜1的内部控制，即始终不会选择最大强度的内部控制。这意味着内部控制体系作为社会或企业整个免疫系统的重要组成部分，其职能可能会缺位。这也应该是某些违规问题“屡审屡犯”的根源之一。

5．本文的结论也说明了，在经济社会的转型期，我国内部控制不仅仅是方法和技术的问题，更是一个体制问题。我国财经法规制度的不健全、财政体制和政府问责机制的不完善，可能导致内生于这种制度中的内部控制无效。为了真正发挥内部控制在免疫系统中的功效，有必要进一步完善配套法律法规，加强包括公共预算在内的财政体制改革，健全问责任机制和惩罚机制，建立责任政府和效能政府。

［1］BABERW R，BROOKSE，RICKSW E．An Empirical Investigation of the Market for Audit Services in the Public Sector［J］．Journal of Accounting Research，1987，25（2）：293－30．

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［3］COPLEY P A，DOUCETM S，GAVER K M．A Simultaneous Equations Analysis of Quality Control Review Outcomes and Engagement Fees for Audits of Recipients of Federal Financial Assistance［J］．The Accounting Review，1994，69（l）：244－25．

［4］JENSEN K L，PAYNE JL．The Introduction of Price Competition in a Municipal AuditMarket［J］．Auditing：A Journal of Practice and Theory，2005，24（2）：137－15．

［5］李正龙．审计博弈分析［J］．审计研究，2001（3）：26－28．

［6］郝玉贵，路云峰．我国国家审计的博弈分析［J］．审计研究，2006（2）：52－55．

［7］刘洪波．政府审计成本的确认与考量［J］．审计月刊，2007（12）．

［8］车桂娟．政府审计成本管理探析［J］．财会通讯（学术版），2007（2）：12－14．

［9］叶忠明，许国艺．国家审计项目时间管理研究［J］．审计研究，2007（6）：35－40．

［10］易有明．试论政府审计项目成本的控制［J］．审计与经济研究，2007（5）：43－46．

［11］赵保卿，盛君，姚长存．成本预算视角下的国家审计质量控制［J］．审计与经济研究，2010（4）：8－15．

［12］谢力群．论国家审计的创新［J］．审计研究，2008（3）：26－32．

［13］施先旺．内部控制理论的变迁及其启示［J］．审计研究，2008（6）：79－83．

A Study of the Government Audit Effort from the Perspective of Internal Control

WU Heng-guang1，2，WANG Fan2
（1．School of Accounting，University of Finance and Economics，Jinan 250041，China；2．School of Accounting，Zhongnan University of Economics and Law，Wuhan 430073，China）

Based on the establishment of government audit effortmodel，the paper analyses the decision－making behaviors of auditors and related responsible parties，and discusses the factors that influence governmentauditeffort and its functionalmechanism．Themain conclusions are as follows：the ratio of the control test averagemarginal effort and substantive testaveragemarginal effort equals the ratio of the control testmarginal cost and substantive test marginal cost，and the ratio is negative；the substantive test effort increaseswith the increase of responsible parties’irregular revenue and the prior possibility of responsible parties being of dishonest types，and decreaseswith the increase of internal control strength and the increase of the cost of responsible parties overriding internal control；constructing and pursuing the legal responsibilities of auditors’auditing failure can deter responsible parties’irregular behaviors；when the cost of responsible parties overriding internal control is positive，the responsible partieswill not choose the best internal control strength；internal control in China is not only amatter ofmethodology and technology，but amatter concerning systems；as the important part of the whole immune system of society or business，internal control system may not function well，which should be one of the root causes for some irregular behaviorswhich can not be eradicated by auditing．

internal control；government audit；audit effort

F239．45

A

1008－2670（2012）03－0086－08

（责任编辑 刘小平）

2011－12－20

山东省自然科学基金项目“基于产业结构优化视角的注册会计师行业非审计服务拓展研究”（ZR2011GL017）。

武恒光，男（1979－），山东菏泽人，山东财经大学会计学院讲师，中南财经政法大学会计学院博士研究生，研究方向：审计理论与审计准则；王帆，女（1983－），河南许昌人，中南财经政法大学会计学院博士研究生，研究方向：审计理论与审计准则。