张宝华

虽然企业会计准则取消了对固定资产认定的价值标准，但固定资产对绝大多数企业来说，都是一项价值较大的长期资产。企业如果资金较为充裕，可以采取全额付款购入或者自行建设的方式取得固定资产，一般来说，因为无需向银行贷款以及节省建设成本等原因，这两种方式下取得的固定资产的代价较低。但当企业资金不够充裕时，则可以采用融资租赁或者分期付款购入的方式取得固定资产。无论是融资租赁还是分期付款购入固定资产，其实质都是企业延长了资产价款的付款期限，从而占用了对方的资金，因此必须向对方支付占用资金所对应的利息，所以企业支付的总价款包括了部分融资费用，要高于资产的公允价值。如何对这部分融资费用进行会计处理，两种方式既有相同之处也有不同之处。

一、融资租入固定资产的会计处理分析

在融资租赁业务下，虽然企业没有取得资产的所有权，但是却取得了资产的实际控制权，因此按照实质重于形式原则的要求，企业需要将租入的固定资产视为自有固定资产进行会计核算，同时将总租赁款与固定资产入账价值之间的差额确认为融资费用，在租赁期内按照实际利率法进行摊销。

例如，甲企业因扩大经营规模，准备增加一套生产设备。甲企业准备采用融资租赁或分期付款购买方式取得设备。如果采用融资租赁方式，租赁期开始日与租赁开始日同为2011年1月1日，租赁期为5年，每年年末支付租金100万元；如果采用分期付款购买方式，甲企业应于每年年末支付设备价款100万元，5年付清。该设备2011年1月1日的公允价值为379万元，使用期限为5年，预计净残值为20万元，采用直线法计提累计折旧。为简化计算，甲企业从2011年1月对该资产计提累计折旧。甲企业使用同期银行贷款利率8%作为折现率。甲企业适用的增值税率为17%，所得税率为25%，两种情况下皆不考虑其他相关费用。

在融资租赁情况下，甲企业最低租赁付款额为500万元，按8%折现率计算的现值为399.2万元大于其公允价值。固定资产应当按照公允价值379万元入账。甲企业重新测算的租赁内含利率大约为10%：甲企业各期未确认融资费用摊销表如下：

日期 租金 确认的融资费用 应付本金减少额 应付本金额①② ③＝期初⑤×10% ④＝②－③ 期末⑤＝期初⑤－④3792011年12月31日2011年1月1日100 37.9 62.1 316.92012年12月31日100 31.69 68.31 248.592013年12月31日100 24.86 75.14 173.452014年12月31日100 17.35 82.65 90.82015年12月31日100 9.2 90.8 0合计500 121 379 379

甲企业2011年1月1日的会计分录为：借：固定资产—融资租入固定资产379，借：未确认融资费用121；贷：长期应付款—应付融资租赁款500。2011年度甲企业对该资产计提的累计折旧为71.8万元（（379-20）/5）。2011年12月31日，甲企业的会计分录为：（1）核算支付的设备租金。借：长期应付款—应付融资租赁款100；贷：银行存款100。（2）确认摊销的融资费用。借：财务费用37.9；贷：未确认融资费用37.9。（3）计提固定资产累计折旧。借：制造费用71.8；贷：固定资产累计折旧71.8。按照所得税法的规定，甲企业每期应当按照应付款总额计提折旧，每期可以税前抵扣的折旧金额为96万元（（500-20）/5），以后各期摊销计入损益的财务费用则不得税前抵扣。甲企业各期需要进行所得税纳税调整。

二、分期付款购入资产的会计处理分析

企业分期付款购入固定资产，如果付款期限较长（超过3年），应当认为该交易具有融资性质，需要按照各期付款的现值作为固定资产的入账价值，付款总额与固定资产入账价值之间的差额计入融资费用。甲企业购入设备的总价款500万元，按照8%的折现率折现后的现值为399.2万元。甲企业以此作为设备的入账价值。甲企业以银行存款支付了增值税款。

甲企业各期未确认融资费用摊销表如下：

日期 租金 确认的融资费用 应付本金减少额 应付本金额①② ③＝期初⑤×8% ④＝②－③ 期末⑤＝期初⑤－④399.22011年12月31日100 26.49 73.51 257.632013年12月31日2011年1月1日100 31.94 68.06 331.142012年12月31日100 20.61 79.39 178.242014年12月31日100 14.26 85.74 92.502015年12月31日100 7.5 92.5 0合计500 100.8 399.2 399.2

甲企业2011年1月1日的会计分录为：（1）借：固定资产399.2，借：未确认融资费用100.8；贷：长期应付款—应付融资租赁款500。（2）以银行存款支付增值税款85万元（500*17%）的会计分录为：借：应交税金—应交增值税（进项税额）85；贷：银行存款85。2011年度甲企业对该资产计提的累计折旧为75.84万元（（399.2-20）/5）。2011年12月31日，甲企业的会计分录为：（1）核算支付的设备价款。借：长期应付款100；贷：银行存款100。（2）确认摊销的融资费用。借：财务费用31.94；贷：未确认融资费用31.94。（3）计提固定资产累计折旧。借：制造费用75.84；贷：累计折旧75.84。甲企业各期所得税的税款处理方式与融资租赁业务相似。

三、二者之间的异同比较分析

从会计分录以及融资租赁和分期付款购入设备的合同条款中可以看出，二者只有法律形式上的分别，而没有实质上的差别。融资租赁合同可以更改为没有实质变化的分期付款合同；反之，亦然。从会计处理的角度来说，无论是融资租赁还是分期付款购入，企业所付出的总价款都要拆分为两个部分，一部分是固定资产的入账价值，另一部分是企业付出的，对于未确认的融资费用都要在整个付款期内按照实际利率法进行摊销计入当期财务费用账户。如果不考虑明细科目，融资租赁与分期付款购入固定资产所使用的会计核算科目是一致的，企业实际的所得税税费也是一致的。当两种方式下所使用的折现率相同时，二者确认的固定资产价值以及后期摊销的融资费用金额也是一致的。

[1]财政部，企业会计准则，经济科学出版社，2006年第1版.

[2]财政部，企业会计准则指南，经济科学出版社，2006年第1版.

[3]财政部会计司，企业会计准则讲解2008，人民出版社，2008年第1版.