■邱卫林 雷 芳

在市场经济中，激烈的竞争是不可避免的，而企业竞争的实质是价格和人才的竞争，其核心是成本。企业管理的关键是成本管理。随着资源的消耗和枯竭，资源型企业面临转型和成长的困难，现代资源型企业要想在激烈的市场竞争中求得生存与发展，必须紧随企业内外部的变化，建立一套完整科学的成本管理办法，促进合理配置矿产资源，防止企业盲目生产与建设，有效降低企业设计成本、采选成本和企业环境治理成本，加强资源、环境的保护，促进资源性企业的可持续发展，达到企业效益与社会效益的最大统一。

一、资源型企业的相关特征

资源型企业是以生产、加工和经营某种自然资源为主的生产型企业，其对相关资源的依赖性强，资源本身对企业或者产业发展的贡献大。具体而言，资源型企业具有以下主要特征:

(一)投资大、建设周期长、后期成本高

矿产资源大多赋存于人才匮乏、交通和经济都不发达的偏远地区，为了进行规模化生产必须完善周边的设施，因此，资源型企业开发初期就要投入大量资金并且建设时间较长。又由于矿产资源的开发和利用会给矿山生态系统带来一系列地质与生态环境问题，如矿山的开采活动形成的露天采矿坑、尾矿库、废石场，破坏了植被，使资源性企业在后期需要付出较高的代价恢复环境。

(二)生产对象具有不可再生性

矿产资源是资源型企业的主要生产对象，资源型企业的生存和发展离不开矿产资源，而矿产资源是有限的、不可再生的“耗竭性资源”，企业寿命很大程度上取决于拥有矿产资源的储量:储量多，企业就能长期发展;储量少，企业就面临生存危机。

(三)产品辐射作用强、涉及面广

资源型企业涉及的环节包括生产的上游和产品的下游等各个环节，资源型企业的深加工产品链可以延伸到很长，而且越往后产品附加值越高，可以带动许多下游产业和下游加工业的发展。

(四)投资的风险高

矿产资源赋存隐蔽、成分复杂多变，自然界不存在雷同的矿床，因而，寻找、探明以及开发利用矿产资源的过程，必然伴随着不断探索和研究。在这一过程中存在着不同程度的投资风险。

二、资源型企业价值链成本控制流程分析

(一)资源型企业价值链成本构成

企业价值链上的每一项业务活动，既是创造企业价值的过程，又占用或消耗着企业的资源，产生一定的成本，因此在企业价值链中蕴含着许多的成本控制机会。资源型企业生产对象的特殊性，成本管理和控制有着不同一般企业的特征，有其特有的方式。通过对资源型企业价值链和价值增值活动进行分析，从成本形成的角度出发，为了提高资源型企业成本控制与管理的有效性，企业应克服传统成本管理仅注重降低生产制造成本的局限性，将资源型企业成本管理的视角向前延伸至开发设计阶段，向后延伸至售后服务阶段，拓宽成本管理的视野。将资源型企业的产品勘查、开发设计、采购、生产、营销等价值活动联系起来，同时，除了正常经营情况下所产生的相关设计成本、采购成本和销售成本外，在开采和利用矿产资源时所产生的大量污染，造成矿产资源在开采过程中的极大浪费，开采区生态环境需要治理，增加了企业环境污染的治理成本，所有这一切都构成了资源性企业价值链成本(如图1)。必须努力做好计划、协调、监督和控制等工作，使之形成有机的整体，对企业价值链上的成本进行管理，赢得成本优势。

图1 资源型企业价值链成本构成

(二)资源型企业业务流程成本分析

通过对企业内外部不同形式价值链的分析，识别企业价值链在行业价值链或产业价值链中的优势和劣势，从而能够准确地进行企业价值链定位、价值链成本定位，以确保其优势竞争地位。具体从资源型企业内部价值链和企业外部价值链两方面进行分析:首先，从资源型企业内部价值链分析，将本企业价值活动的所耗成本进行分析，根据其对产品价值的贡献，确定其发生的是否合理性，找出企业内部不增值作业，从而降低成本。其次，从资源型企业外部价值链分析，分析供应商、企业、购买商和客户之间的战略关系，在其产业价值链中寻求降低成本的途径。并且通过在行业价值链的分析，将企业的价值链同竞争对手的价值链的相互比较，同时注意社会价值链分析，分析企业所拥有的竞争优势或劣势，是由哪些价值活动或成本因素导致的，从而使企业处于成本竞争优势(具体如图2)。

图2 资源型企业业务流程成本分析

三、资源型企业价值链成本控制存在的问题

(一)缺乏价值链成本控制分析理念

由于资源型企业生产的特殊性，矿产品成本控制受地质条件、矿石埋藏的深浅、矿层的厚度、构造的复杂程度及周边环境等因素的影响。但现行资源型企业成本核算方法只是仅仅进行生产成本核算，且成本计算没有考虑到成本发生地点的周边环境、劳动组织以及弃置费用，导致企业目标成本制定和成本控制也缺乏科学性和合理性，所提供的成本信息不能满足现代资源性企业管理的需要。尤其是在科学技术高速发展的今天，资源型企业的对某矿产品从开采到获利，其成本绝不能仅仅理解为制造成本，而是贯穿产品生命周期的全部成本发生。忽略了从价值链整体角度进行成本控制与管理，仅仅依靠成本的降低来获取优势是不可能的。同时，为了获取长期竞争力，资源型企业进行战略管理的过程中也需要大量的成本信息，其现行的成本管理系统只注重企业所发生的制造成本，而并没有从企业内外部价值链进行具体分析，因此很难为企业战略制定和战略决策提供有效的成本信息。因此，随着市场经济的发展，资源型企业应该从整个价值链出发，对资源配置的优化和对资本产出进行高效率的管理。

(二)价值链成本控制过程中预算控制缺失

资源型企业在预算编制过程中，一般以单个的部门、分部等成本、费用中心为核心，将总收益分解成若干财务指标来分析，往往忽略了跨越几个职能部门的流程，不能全面考查某项业务的成本。企业根据市场做出的调整变革，如新产品的创新、管理流程的改善、对客户的忠诚的维持等都是创造价值的重要源泉，而这些因素在传统预算中都没有得到反映。这种忽视来自于制定预算时缺乏对企业价值链的分析，缺乏对企业价值驱动因素的肯定。一般情况下，企业预算控制的重点在于成本的构成要素，如材料、人工、制造费用等，它是按财务会计的成本、费用科目归集部门预计所发生的成本，通过各部门对资源的耗费来描述部门未来经营活动的预算方式，资源企业通过预算与实际发生的成本进行比较，对整个企业有关的成本实施预算控制，对其预算和实际成本所产生的差异进行简单的分析(如表1)。但是由于资源型企业不关注对跨越职能部门预算的控制，通常无法将组织战略与预算流程联系在一起，由于对如何将预算目标体现在预算和作业中没有一个明确的思路，会导致战略与预算的不协调，这种不协调通常会导致效率的降低和成本的上升，使预算控制缺失。

表1 某资源型企业铁精矿预算与实际单位成本对比表

(三)资源型企业环境治理成本高

环境问题的产生与企业的生产经营存在密切关系。据有关专家对各种污染物来源所作的分析，目前自然环境所接受的污染物中有80%来自企业，并有不断增加的趋势。而资源型企业对环境污染及破坏最严重，占全部企业的90%。企业需要大量环境治理成本(如表2)。在资源型企业开采过程中，面临越来越突出的地质环境问题，迫切需要加强矿山地质环境保护和恢复治理，包括固体废弃物的资源化、土地复垦，矿山废水的无害化，以及对开采过程中产生大量的矿山废水，对矿坑水、露采场废水、选厂废水、尾矿库和废石场的淋滤水进行综合治理等，这就决定了资源型企业在成本控制过程中必须考虑弃置费用，但目前大部分资源型企业并没有充分重视到环境治理成本，而是注重现有的企业成本费用和企业短期的经济利益，忽视企业社会责任，还有，由于存在连续开采年限长、难以取得计算弃置费用的参数等因素的影响，资源型企业对固定资产弃置成本计入固定资产成本，如何进行弃置费用金额的准确计量也难以确定。因为资源型企业在恢复环境过程中可能发生的巨大的成本，有时甚至会超过采矿成本和安装成本，且废弃成本发生在许多年后，如果考虑到社会因素和通货膨胀因素的影响，资源型企业的未来弃置成本更加难以估计。

(四)企业业务流程管理没有得到重视

BPM是提供业务流程建模、自动化、管理与优化的准则与方法。一个成功的BPM方案包括正确商业领导和技术的组合，可以大幅缩短流程周期和降低成本。因此，业务流程管理能帮助企业优化管理流程，降低管理成本，提升企业管理效率和竞争能力。从目前资源型企业的业务流程管理来看，我们可以从管理层次和管理流程两个方面进行分析，从管理层次上要求企业深入到生产层次，但还停留在职能层次，大多数资源型企业都是按职能设计的典型的金字塔式组织结构，结构部门层次多，业务分工比较死板，部门之间协调较差，管理效率低下。从管理流程上看，资源型企业在管理流程效率和增值管理方面并没有受到重视，没有从整体价值链基于作业层次组织流程，没有详细成本指标的分解图，也没有科学的数学模型进行相应指导。这种组织结构和业务流程存在许多非增值环节，增加了企业的成本，也影响企业的效率。

表2 部分资源性企业2011年治理成本情况表 (单位:万元)

(五)成本信息管理平台的构建不完善

伴随着互联网时代的到来和通信技术的迅速发展，信息时代改变了人类的生产生活方式，从而也改变了成本构成项目和成本核算方法及成本管理观念。我国大多数资源型企业信息技术仍很落后，没有充分利用区域网和互联网等先进手段，致使信息收集不全面、不及时，信息处理不准确，相关部门之间信息传递不通畅，一些重要的信息并不能被企业系统内各部门共享，使得信息资源浪费，直接影响了企业的竞争力。且目前资源型企业很少有单独的成本管理系统，大多数企业都是运用一般的财务软件，缺乏成本管理平台的构建，尤其缺乏像其他大型企业一样完善的ERP系统。

四、相关政策建议及措施

(一)明确资源型企业成本控制的全程系统理念

正确认识成本，扩大成本控制新范围，成本控制不应只重视生产成本控制，也不应只注重降低成本，应将成本控制视为一项系统工程，从内部价值链分析和外部价值链分析的角度出发，对资源成本进行全方位的分析和控制。传统的成本核算仅包括生存产品的直接成本，忽视非产品的资本成本、服务成本、产权成本、环境成本等，因此，为了增强资源型企业的市场竞争力，成本控制应该从价值链角度出发，分析各业务流程，树立企业成本控制的全程系统理念，将企业成本控制延伸到生产矿产品技术的发展态势分析以及产品的设计、开发和研制，向后应该充分考虑到矿产品销售、使用、环境维护以及弃置费用的发生等。对于资源型企业整个经营活动和作业的成本，包括企业信息成本、采矿成本、销售成本、弃置费用、人力成本、环境成本、技术成本以及各种决策成本我们都要进行科学适当的控制，除此之外，还应该从矿产资源、经济因素、营销策略、政策因素、生产技术、企业战略、组织规划等方面同竞争对手进行比较相互分析，最终保证资源型企业的竞争力，提高企业经济效益。

(二)构建基于价值链分析预算编制流程，实施全过程预算控制

基于价值链理论的预算是价值链管理的思想广泛应用于企业后的一种现代管理手段，资源型企业应该以作业为基础编制企业预算，以平衡计分卡来联系战略和作业基础预算，强调企业为实现战略目标和计划的业绩改进所需要的作业活动量以及财务和非财务方面的要求，强调完成各种作业的预计成本(如图3)。具体将横向价值链与预算的结合点在战略的制定上。横向价值链分析是对行业环境和竞争对手价值链分析，对企业的影响是涉及竞争战略方面，是宏观的。将纵向价值链与预算的结合点在于战略、销售预算和采购预算。纵向价值链分析是对企业的上下游进行分析，决定企业在行业链中占据的长度以及产品的类型、销售的方式等。企业在行业链中占据的长度影响企业的竞争战略，而产品和进货方面的内容将会影响销售预算和采购预算。将内部价值链与预算的结合点在于战略和作业预算内部价值链分析是对企业经营活动和作业的分析。作业是企业活动的最小单位，是价值分析的载体。确定作业的存在是否有价值，再决定分配的企业资源。以作业动因为基础的预算代替了传统的经营预算。内部价值链的活动分析涉及流程重组、部门改革，关系到企业经营运作战略。

图3 基于价值链分析预算编制流程图

(三)基于价值链分析的业务流程动态优化

进行业务流程的改进和优化是现代资源型企业进行成本管理创新的必然选择。同时，业务流程的改进和优化必须以价值链分析为依据，同时深入到企业作业环节，对各业务流程进行详细分析，如图4，只有这样，业务流程的改进和优化才能体现价值链分析的要求，才能保证业务流程管理的效率性和增值性，符合企业发展战略的需要。在对企业具体进行业务流程优化过程中，应该将资源性企业战略目标转化为企业业务流程的具体目标，依此目标指导企业业务流程的动态改进和优化。考虑资源型企业成本管理的独特性，应该采用灰色预测等相关理论，建立相关数学模型，对预防性安全成本和损失性安全成本进行提前预测，并根据相关结果进行安全成本控制。同时将管理深入到作业层次，分析并确定各作业的最佳安全投入水平;对于物料消耗定额的制定，实现深入作业层次的全方位成本管理。最后，要求各级管理人员都要熟悉生产工艺流程，并制定矿山工艺流程的成本标准。

图4 采矿成本控制流程图

(四)构建更加完善的成本管理信息平台

现阶段现代资源性企业基于作业进行成本管理，大量的数据必须处理，已经不可能完全依靠手工进行处理。因此，必须构建先进的信息管理平台，充分利用信息管理平台的相关信息，理顺流程，为资源型企业全面提高竞争能力提供及时和有效的成本信息。ERP是现代资源型企业信息化的必然选择，我们应该把企业作业和ERP进行集成，构建企业作业与ERP集成的先进信息平台环境，进行矿山信息的收集、传递、存储、加工、维护和使用，有效支持数字矿山其他子系统的功能，以实现矿山矿产资源管理可视化、网络化、智能化、体系化。

(五)增加尾矿利用环节，减少环境治理成本，加强其核算

增加尾矿处理和利用环节，矿业废渣应该进行二次资源开发，在一定区域内，将矿业废渣可回收部分用于生产建筑材料、充填采空区、覆土造田、植被绿化及用作肥料和土壤改良剂等方面，这将有利于节约资源，提高资源利用率，降低企业成本，增加企业收入。同时，应该加强环境治理成本的核算，现行会计准则有关弃置成本的条款较简单，但我们可以参考国际会计准则的规定，研究制定单独的相关会计准则，通过专门的准则来对相关概念的界定、各指标的核算和具体财务处理以及披露要求进行明确规定，解决固定资产初始成本的计量问题，明确资源型企业应该承担的社会责任，通过计入固定资产成本，通过折旧的形式，逐步积累环境恢复所需要的资金，将未来需要支付费用分别以计提折旧和计入财务费用的形式列入当期损益，避免资产报废时需要支付大量的费用但没有相应的收入配比的现象，更好核算资源型企业相关成本。同时，注重矿产品回收再生的逆向增值，倡导价值链循环运作模式，构建基于绿色价值链模型的整体绩效评估体系，综合考虑资源、环境、技术、经济、社会、安全等多方面的因素，使资源型企业的成本管理更加科学合理。

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