艾莉

【摘 要】存货是企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。企业会计准则规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。成本与可变现净值孰低法在存货期末计量中的应用，主要体现在存货可变现净值的确定和存货跌价准备的计提方法上。本文将针对存货可变现净值的确定展开详细论述。

【关键词】成本；可变现净值

1.成本与可变现净值孰低法相关概念及意义

1.1 成本与可变现净值孰低法相关概念

1.1.1 成本

指期末存货的实际成本，即采用先进先出法、加权平均法等存货计价方法，对发出存货（或期末存货）进行计价所确定的期末存货账面成本。

1.1.2 可变现净值

指在日常活动中，存货的估计售价减去完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

1.1.2.1 直接用于出售的存货可变现净值构成

产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

1.1.2.2 需要经过加工的材料存货可变现净值构成

需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去纸完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

1.1.3 成本与可变现净值孰低法

指按照存货的成本与可变现净值两者之中的较低者对存货期末计量的一种方法。采用这种方法，当期末存货的成本低于可变现净值时，存货仍按成本计量；当期末存货的可变现净值低于成本时，存货则按可变现净值计量，同时按可变现净值低于成本的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

1.2 成本与可变现净值孰低法对存货期末计量的意义

采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，当某项存货的可变现净值跌至成本以下时，表明该项存货为企业带来的未来经济利益将低于账面成本，企业应按可变现净值低于成本的差额确认存货跌价损失，并将其从存货价值中扣除，否则，就会虚计当期利润和存货价值；而当可变现净值高于成本时，企业则不能按可变现净值高于成本的金额确认这种尚未实现的存货增值收益，否则，也会虚计当期利润和存货价值。因此，成本与可变现净值孰低法体现了谨慎性会计原则的要求，同时也体现了会计资料真实性的要求。

2.可变现净值的确定

2.1 企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素

企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

（1）存货可变现精致的确凿证据。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料和生产成本资料等。（2）持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于加工的存货，其可变现净值的计算就不相同。因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。一般来讲，企业持有存货的目的，一是持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；而是将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。（3）资产负债表日后事项等的影响。在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事向。

2.2 不同情况下存货可变现净值的确定

2.2.1 用于出售的商品或材料

2.2.1.1 持有以备出售的存货有合同约定

有合同约定的存货，其可变现净值通常以合同价格作为计量基础。

案例：甲公司2007年12月31日库存设备14台，每台成本28万元，期中12台签订了不可撤销合同，合同价格每台30万元，12月31日该设备市价每台27万元。销售该仪器的相关费用每台0.1万元。

在本例中有执行合同的设备可变现净值=30-0.1=29.9万元（每台）、每台成本28万元，成本低于可变现净值，没有发生减值。

无执行合同的设备可变现净值=27-0.1=26.9万元（每台）、每台成本28万元，成本高于可变现净值，发生减值1.1万元（每台）

★需要注意的是，如果企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同定购的数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。案例如下：

案例：2007年11月1日，甲公司与乙公司签订一份不可撤销的销售合同，双方约定，2008年4月20日，甲公司按每台30万元的价格向乙公司提供L机器12台。2007年12月31日，甲公司L机器成本392万元（数量14台），单位成本28万元/台。2007年12月31日，L机器市场销售价格32万元/台。

在本例中，对于销售合同约定的数量（12台）的L机器可变现净值应以合同约定的价格30万元作为计算机出，对于超出部分（2台）的L机器可变现净值应以市场价格32万元作为计算基础。

L机器的可变现净值=（30×12-0.12×12）+（32×2-0.1×2）=422.36万元。

（如果企业持有的同一项存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与改销售合同相关的存货应以销售合同缩规定的价格作为可变现净值计算基础）

2.2.1.2 持有以备出售的存货无合同约定

没有合同约定的存货，其可变现净值应当为在正常生产经营过程中，产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。

案例：2007年9月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2008年2月15日，甲公司应按180000元/台的价格向乙公司提供A型号的机器10台。2007年12月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为1920000元，数量为12台，单位成本为160000元/台。2007年12月31日，A型号机器的市场销售价格为200000元/台。

在本例中，甲公司A型号机器的库存数量大于销售合同约定的数量。在这种情况下，对于销售合同约定数量内（10台）的A型号机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额1800000元（180000*10）作为计量基础；而对超出部分（2台）的A型号机器的可变现净值应以一般销售价格总额400000元（200000*2）作为计量基础。

2.2.2 为生产而持有的材料

即需要经过加工的材料存货，如原材料、在产品、委托加工材料等，该材料存货的价值将体现在用其生产的产成品上。因此，确定该存货的可变现净值，应当首先计算其产成品的可变现净值并与产成品的成本比较，判断该产成品的是否发生减值，如果该产成品的可变现净值高于其成本，则该材料应当按照成本计量。如果其产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去之完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定。

案例：2008年12月31日，A材料账面成本1000万元，估计售价850万元，用1000万元A材料生产甲商品还需发生成本为300万元，甲商品估计售价1280万元，估计销售甲商品发生相关费用70万元。

首先计算甲商品的可变现净值=1280-70=1210万元、甲商品的成本1300万元，成本高于可变现净值，发生减值90万元（1300-1210）；A材料的可变现净值=1280-70-300=910万元、A材料的成本1000万元，低于成本，因此可变现净值为910万元。

3.用于生产的材料期末计量

用于生产而持有的材料的计量包括了四种情况。

3.1 一种材料只用于一种产品的生产

案例：2007年12月31日，某公司库存甲材料账面成本为20万元，市场购买价格为18万元，假设不发生其他购买费用。由于甲材料价格下降，致由甲材料生产的A产品价格由45万元降到36万元，但生产成本仍为38万元，将甲材料加工成A产品还需18万元，估计的销售费用及税金为2万元。则甲材料的期末价值确定如下：

A产品的可变现净值=36万元—2万元=34万元，A产品的成本为38万元>34万元，因此甲材料应当按其可变现净值作为计量基础。

甲材料的可变现净值=36万元—2万元—18万元=16万元，甲材料的成本为20万元>16万元，因而甲材料的期末价值应为16万元。

3.2 一种材料用于多种产品的生产

案例：在上例中，若甲材料同时用于A产品和B产品的生产，由于甲材料价格下降，使A产品的销售价格由30万元降到24万元，但生产成本仍为25万元；B产品的价格由15万元降到12万元，但生产成本仍为13万元，若将甲材料加工成A、B产品还需18万元，估计销售费用及税金为2万元，则甲材料的期末价值确定如下：

A、B产品的可变现净值=24万元+12万元—2万元=34万元，成本为25万元+13万元=38万元>34万元，因此甲材料应当按其可变现净值作为计量基础。

甲材料的可变现净值=25万元+13万元—18万元—2万元=18万元，甲材料的成本为20万元>18万元，因此甲材料的期末价值应为16万元。

3.3 多种材料用于一种产品的生产

在此种情况下，可能有的材料的可变现净值高于其账面成本，有的材料的可变现净值低于其账面成本，那么应对可变现净值高于其账面成本的材料按账面成本计价，不计提存货跌价准备，对可变现净值低于其账面成本的材料计提存货跌价准备。各种材料的存货跌价准备可根据市价按比例进行分摊。其中，可变现净值的确定与成本的比较方法类同情况一，故不做详细论述。

3.4 多种材料用于多种产品的生产

在此种情况下，应先确定所有材料应计提的存货跌价准备，然后将可变现净值低于账面成本的材料按市价比例进行分摊。

案例：某公司用甲、乙、丙三种材料生产A、B两种产品，甲材料账面价格为10万元，市场价格为6万元；乙材料账面价格为6万元，市场价格为6万元；丙材料账面价格为4万元，市场价格为3万元，假设不发生其他购买费用。由于甲、丙材料价格下降，致A产品总售价由30万元降至24万元，生产成本仍为25万元；B产品总售价由15万元降至12万元，生产成本为11万元。将甲、乙、丙三种材料制成A、B产品还需18万元，估计销售费用及税金为2万元，则甲、乙、丙三种材料期末价值确定如下：

A、B产品的可变现净值=24万元+12万元—2万元=34万元，A、B产品的成本为25万元+11万元=36万元>34万元，因此降价材料甲、丙应按其可变现净值计量。

甲、乙、丙三种材料的可变现净值=24万元+12万元—18万元—2万元=16万元，甲、乙、丙三种材料的成本为10万元+6万元+4万元=20万元>16万元，由于乙材料的可变现净值未低于其账面成本，因此乙材料仍按其账面成本计价，不计提存货跌价准备。甲、丙两种材料计提的跌价准备可根据市价按比例进行分摊。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2006.

[2]财务部会计资格评价中心.中级会计实务[M].经济科学出版社.

[3]百度相关搜索.