□文/刘保明

作业成本法在我国的应用

□文/刘保明

本文通过分析作业成本法在我国应用中存在的问题，进而提出解决的思路，为作业成本法在我国的应用提供理论上的建议。

作业成本法；成本管理；电算化

一、作业成本法在我国应用现状分析

据1985～1999年的有效数据显示，作业成本法在我国企业中的应用仅仅占到了3.71%。曾经有人为了得到作业成本法在我国应用的具体准确信息，在上海、北京和西安3个城市就作业成本法相关的一系列问题对87家企业的财务人员进行了了解询问，这些企业涉及金融、制造、交通运输业，等等。最终结果显示，在所调查的企业中，只有20%左右的企业目前正在使用或正在试用作业成本法，40%左右的企业正在考虑要不要使用或试用作业成本法，剩下的近40%的企业表示从未考虑过使用作业成本法。从这个结果可以看出，作业成本法在我国的普及程度确实不高，但同时也显现出越来越多的企业正在认识到作业成本法的有用性和重要性，正在慢慢考虑尝试这种成本核算方法。

此外，有人发现作业成本法的应用情况与企业的经营规模和行业类别之间有很大关系。调查结果显示，企业规模越大，应用作业成本法的几率越大，企业规模越小，应用作业成本法的几率便越小。在所调查的近100家企业中，实施作业成本法的大多是国有大中型企业。至于作业成本法的应用与行业类别的关系，因为作业成本法起源于制造费用占很大比重的制造业，这就导致了使用作业成本法的企业中从事制造业的所占比重较大。

所以，作业成本法的应用现状可以总结为以下几点：第一，从总体上看，作业成本法在我国的应用比例很小；第二，部分企业的管理思想中闪烁着作业成本法的理念，但大多只是停留在理论研究阶段，真正实践的还很少，普及速度相当缓慢；第三，受各种因素制约，作业成本法在我国的应用行业单一，应用局限性较大。

从上述结果可以看出，作业成本法在我国仅仅处于一个理论研究阶段，真正进入实践的少之又少，所以它作为一种新事物被传入我国，也必将经受不小的考验。作业成本法具有如此多的优势，为什么就不能在我国普及开来呢？针对这个情况，原因可能有以下几点：

1、由我国独特的国情决定。我国尚处于社会主义初级阶段，生产力水平较低，生产的自动化、市场化、商品化程度较低，市场多样性需求不足。根据调查显示，我国依靠手工劳作和半机械化的劳动密集型产业还大量存在，这就决定了这些企业直接材料和直接人工在成本费用里所占比重很大，而制造费用所占比重很小，这样就与作业成本法要求的制造费用比重较大大相径庭，在这种情况下采用作业成本法便违背了成本效益原则，不符合实际情况。

2、缺乏理论与经验的相互指导。对作业成本法的研究在我国起步较晚，尚处于理论研究阶段，更缺乏实践经验。作业成本法起步于西方发达国家，在西方国家的理论日趋完善，逐渐走向实务的时候，作业成本法的理论刚刚在我国渗入，加之第一点提到的我国国情，作业成本法的理论很难为企业家所接纳。缺乏了理论对实践的指导，又少有我国企业采用此成本核算方法的前例，经验便无从取得，也就无法对理论进行更深一步的研究与完善，所以作业成本法在我国的发展步履维艰，一直处于缓慢摸索状态。

3、实施作业成本法的成本高。作业成本法本身是适用于一些基本实现生产自动化的高新技术产业的，所以要想实施作业成本法，需要企业提高生产自动化能力，改进机器设备，并且要进行确认作业、作业中心，建立成本库，然后按作业动因将作业成本库的成本分配到最终产品中这一系列环节，费时费力，引进过程也相对复杂。这就必然在实施作业成本法时耗费高额成本，加之我国还少有实施此成本法成功的案例，所以使很多企业家对作业成本法望而却步，作业成本法在国内的发展缺乏动力。

4、我国会计电算化系统发展不够完善。与传统成本法有所不同，传统成本法认为产品的成本只包括在制造过程中的成本，也就是直接与生产产品有关的成本，而除此以外的任何成本都不列入产品成本行列，作业成本法适时的改变了这一看法。它认为，只要是与产品生产有关的成本，如生产管理、组织协调等的支出都应计入产品成本。换句话说，作业成本法认为产品成本是一个完全成本，只要是合理有效的与产品生产有关的一切支出，都计入成本，这就加大了成本的计算量，在这种情况下就需要使用会计电算化来处理多而复杂的数据，才不至于出现不必要的错误，造成成本信息混乱，影响成本决策。而我国会计电算化发展还不完善，财务软件的开发也与别国存在一定差距，难以适应作业成本法的高强度成本计算量，这样的技术差距便阻碍了作业成本法在我国的发展，还需要我国进一步去完善自己，尽量减小技术上的差距。

5、我国出台的会计政策阻碍作业成本法在我国的实施。在我国现行的《企业会计准则》和《企业财务通则》中有明确规定，要求企业采用制造成本法。虽然这一规定并不妨碍作业成本法在企业的同时实施，但一味推行传统核算方法不但使企业的思想无法突破原有模式，造成停滞不前，更重要的是传统核算方法已经不适应现代企业生产特点，它增加了成本核算的工作量，最终可能导致成本信息混乱，造成成本信息错误，给企业带来不必要的麻烦，所以这一规定在一定程度上阻碍了作业成本法的推广实施，需要我国对会计政策的进一步完善。

6、国内尚缺乏高素质会计人才。传统成本核算观念是前人经过反复实践得出来的适时理论，曾经也发挥过重大作用，影响了几代人的成本核算理念，大家的观念一直停留在传统成本核算观念上。而我国高素质会计人才数量还不多，对作业成本法的认识还不够，在国内少有成功先例的前提下，突然接受一种全新的成本核算观念，确实需要一定时间，我国的成本核算体系便很难在原有成本核算模式上有所突破。所以，我国缺少一批对作业成本法有着深刻认识的专业人才来推动作业成本法在我国的发展。

二、推广作业成本法的基本思路

作业成本法作为一种全新的成本核算方法，为企业提供了更准确详细的成本信息，符合企业降低成本提高效率的愿望，适应现代企业发展趋势，因此应进一步加强作业成本法的推广。

1、加大宣传力度，引起实务界对作业成本法的重视。作业成本法自上世纪八十年代引入我国以来，一直处于一种理论研究探索阶段，虽然随着时代的发展一些企业生产自动化水平有所提高，高新技术产业不断涌现，但在企业中的传统成本观念难以突破，企业成本管理意识薄弱，加之国内又没有很好的应用前例，作业成本法一直被我国业内人士所漠视。所以，要推广作业成本法，加强作业成本法的宣传力度是至关重要的第一环节。首先要让企业认识到传统成本核算方法的局限性与造成的成本信息失真等不良影响；然后就作业成本法的科学性、先进性、有效性、合理性做一个全面的介绍，使企业对其有一个清楚的认识，告知企业这种成本核算方法能够提供比传统核算方法更准确详细的成本信息，特别是在降低成本方面有着突破性进展，加强企业的成本管理意识；最后对作业成本法的适用对象和范围做一个简单介绍，让企业根据自身条件去选择成本核算方法。

2、在一些国有大中型企业进行试点工作，逐步推广。作业成本法适用于生产自动化程度高，间接制造费用比重大的大规模企业，我国的大中型国有企业无论从规模还是内部经营环境都具备了应用作业成本法的先决条件，所以应该首先针对这些国有大中型企业进行试点工作，在理论研究的基础上，配合实践工作的经验才能使作业成本法的理论趋于完善，才能有助于做出正确的成本决策。有了国内企业成功的先例，才能逐渐取得实务界的认同，实务界才会更有动力积极投身于作业成本法的实践工作中去，得出的经验教训来进一步完善作业成本法的理论。这样才能有利于作业成本法的推广工作，使更多有需要的企业加强成本管理，完善成本决策，实现经济效益。

3、进一步提高财会人员的综合素质，提高企业管理水平。财会人员是作业成本法的实施主体。企业需要通过作业成本法提供的成本信息来进行成本决策，而成本信息的正确与否直接关系到企业决策的正确与否，所以财会人员的素质直接关系到一个企业的生产决策，进而关联到企业效益。作业划分的合理性，各项目作业所反映出来的信息的准确性、相关性是与成本动因的选择直接相关的，而成本动因选择的正确与否是由财会人员来决定的。所以，成本动因的选择便对财会人员的素质提出了挑战。只有全面提高自己的综合素质，同时具备一定的管理能力，才能选择正确的成本动因，提供正确的成本信息，使企业做出正确的成本决策，从而提高企业的管理水平。

4、进一步推进会计电算化的普及工作。作业成本法下企业的成本核算对象由“产品”转化为“作业”，即一切与生产相关的支出都计入产品成本，这就使得作业成本法下提供的成本信息更加的明细，同时增加了成本计算的工作量，如果继续使用人工核算，不可避免地会在归集统计信息时出现错误，进而影响成本决策。在这种情况下，会计电算化的普及就显得尤为重要。会计电算化能够使成本信息的分类、归集、统计、汇总变得准确快捷，不管多么繁琐的数据都能够轻松应对，提高了财会人员的工作效率，而且先进的财务分析软件更能为企业成本决策提供相关参考数据。会计电算化如此的过人之处加上高素质会计人才的准确操控，势必会使企业的成本核算工作有所突破，推动作业成本法的实施。

5、开发相关作业成本法软件。作业成本法是传统成本核算法的突破与转型，在实施作业成本法过程中，不可避免的要处理原有财务软件与作业成本法数据之间的衔接问题，而且一个好的财务软件不仅能帮助企业更好地应用数据，做出正确的成本预测与管理决策，更能对作业成本法的传播起到一个良好的推动作用，所以开发与作业成本法相关的财务软件，不失为一个明智之举，相信任何一个明智的企业家是会支持提倡这一做法的。

企业效益的好与坏，关键在于成本管理。在高新技术产业不断涌现的今天，作业成本法在继承与创新的基础上完善了我国成本核算方法，所以推广作业成本法势在必行。作业成本法是社会经济发展与进步的需要，但同时我国也有自己的国情和独特的社会环境，所以作业成本法在我国的应用应注意以下问题：第一，要符合成本效益原则，慎重考虑实施成本；第二，企业应结合自身特点有选择性地应用作业成本法，不可盲目照搬照抄，更不能急于求成；第三，做好员工培训工作，更新员工观念，得到员工的认可与支持；第四，在我国现行的《企业会计准则》和《企业财务通则》中有明确规定，要求企业采用制造成本法，一定程度上阻碍了作业成本法在国内的广泛应用，所以要推动会计准则的变革，创造有利于作业成本法发展的良好社会环境；第五，进一步扩宽有关作业成本法应用效果的研究范围。

（作者单位：河北省高速公路京沪管理处）

[1]尚志华.浅析作业成本法及其在我国的应用.科技创业月刊，2009.7.

[2]许增军等.作业成本法对传统会计成本观的影响.中国新科技新产品，2009.

[3]王建华.基于作业成本核算的目标成本管理[J].会计之友，2007.5.

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