纳税人资产重组不缴增值税探析

纳税人资产重组不缴增值税

近日，国家税务总局下发了《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）（以下简称“13号公告”），就纳税人资产重组有关增值税问题公告如下：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。至此，关于资产重组涉及的增值税如何缴纳有了明确政策界定，之前的争议就此画上句号。笔者认为，这个政策是国家鼓励纳税人进行资产重组一个很重要的利好政策。

企业合并重组不缴增值税

按照《公司法》的规定，一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。公司合并重组时，一方的资产要过户给另一方，资产的所有权属发生转移，是否缴纳增值税呢？13号公告之前，政策上主要依据的是《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函﹝2002﹞420号），该文件就江西省国税局《关于江西省电力公司转让上犹江水电厂全部产权是否征收增值税问题的请示》批复如下：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。虽然文件规定转让企业全部产权不征收增值税，但江西省国税局请示的问题是主管单位将下属单位转让的行为，该政策答复是否广泛适用各类企业合并重组存在争议。

根据13号公告规定，由于企业合并中一方或双方均要注销，注销后的企业其资产、债权、债务及劳动力随之转移，因此，企业合并不属于增值税征税范围，不缴纳增值税。

部分企业分立重组不缴增值税

分立，是指一家企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。《公司法》规定，公司分立，其财产作相应的分割。公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。但是，公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。根据财产分割的情形，可以将分立设为两种：一种是财产分割时相应的债权、债务及劳动力发生分离转移，如企业营业部门、分支机构的分立。显然，这种情形的分立，符合13号公告不缴纳增值税的规定。另一种是单纯的资产分离分立，没有相关的债权、债务及劳动力转让，这种情形的分立，不符合13号公告精神。

全部净资产及劳动力转让的重组不缴增值税

企业资产重组中，涉及资产转让的主要是买壳上市重组和资产收购的重组。

买壳上市重组中，原股东转让股权后退出，但是要接受原上市公司的全部资产以及相关的全部债权、债务及劳动力，空出空壳公司。在这一过程中，销售全部资产的行为是上市公司的企业行为，而不是企业所有者的行为，因此，不适用原《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函﹝2002﹞420号）不缴纳增值税的规定。相反，企业销售自己全部净资产的行为，要缴纳增值税。《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》（国税函﹝2009﹞585号）答复大连市国税局《关于大连金牛股份有限公司资产重组过程中相关业务适用增值税政策问题的请示》时批复如下：纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，不属于《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函〔2002〕420号）规定的整体转让企业产权行为。对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为，应照章缴纳增值税。同样是企业重组，转让企业净资产及劳动力，产权所有者的转让行为不征税，而资产所有者企业的转让行为要缴税，国税函﹝2009﹞585号文件显得不太合理，影响了企业改组的活动。按照新政策规定，这种行为不再缴纳增值税。

资产收购是指企业将自己的实质性经营资产转让换取另一家企业的股权或非股权的行为，如制造型企业将资产置换股权后，转为投资性企业。在这一置换过程中，与上述情形一样，只要将实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，就不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不缴纳增值税。如果仅仅是资产的转让，不涉及相关的债权、债务及劳动力，就要缴纳增值税。

根据13号公告规定分析，除上述几种重组情形外，其他企业资产的重组，如企业法律形式的改变等，只要将实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，就不属于增值税的征税范围。13号公告统一了纳税人资产重组有关增值税问题的规定，并从2011年3月1日起执行，原《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函﹝2002﹞420号）、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》（国税函﹝2009﹞585号）、《国家税务总局关于中国直播卫星有限公司转让全部产权有关增值税问题的通知》（国税函﹝2010﹞350号）同时废止。

（文/阳华 陈萍生）

不征增值税企业资产重组获税收支持

“13号公告解决了多年来困扰企业的资产重组所涉及的增值税问题，减轻了资产重组的税收成本，对进行资产重组的纳税人是重大利好。可以预见，13号公告将促进纳税人开展更加活跃的资产重组活动，以优化企业资源配置，提高企业效益。”安永（中国）企业咨询有限公司税务与商务咨询合伙人陈翰麟先生说。

陈翰麟提到的13号公告是指日前国家税务总局发布的《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）。13号公告改变了此前资产重组增值税有关政策的规定，对推动企业重组将产生深远影响。

资产重组涉及的资产转让不征增值税

13号公告规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。13号公告自2011年3月1日起执行，此前未作处理的资产重组，按照13号公告的规定执行。

陈翰麟说，上述规定虽然字数不多，但内容却非常丰富、重要。首先，13号公告明确了适用政策的资产重组方式包括合并、分立、出售、置换等，和以前规定相比范围放宽了，规定更细化了。特别是将资产出售、置换方式的重组也纳入不征税范围，解决了实际操作中的许多争议，将发挥积极作用。其次，13号公告扩大了资产重组不征收增值税的范围。13号公告规定，在资产重组中，对全部或者部分实物资产的转让，只要将与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的，都不属于增值税的征税范围。而此前，只有转让全部资产才有可能不缴纳增值税。再其次，13号公告具有追溯力，解决了此前资产重组中遗留的大量问题。以前，由于税企双方对资产重组中资产转让是否征收增值税存在很大争议，导致一些资产重组的税务处理久拖不决。13号公告规定此前未作处理的资产重组，可按照13号公告的规定执行，将使此前久拖不决的税收争议得到解决。

陈翰麟介绍，13号公告发布以前，国家税务总局发布过两个关于资产重组涉及的增值税文件，分别是2002年发布的《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函〔2002〕420号），2009年发布的《关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》（国税函〔2009〕585号）。

《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》规定，根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权所涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。换言之，只有企业转让其全部产权的资产重组才不征收增值税。13号公告则规定，部分实物资产的转让只要符合相应的条件，就不属于增值税的征税范围，不征收增值税。

《关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》进一步限定了资产重组不征收增值税的范围。该文件规定，纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，不属于《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》规定的整体转让企业产权行为，对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为，应照章征收增值税。上述控股公司将受让获得的实物资产再投资给其他公司的行为，应照章征收增值税。

有关人士介绍，《关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》的发布，对ST上市公司进行重组产生了很大影响。ST上市公司一般是指连续两个会计年度都出现亏损的上市公司，其主要价值就是壳资源，其他企业往往希望通过购买这种壳资源实现借壳上市。借壳上市的前提是剥离ST上市公司原有的资产和负债，使其成为净壳。剥离的途径一般是将其资产和负债一并转让给ST上市公司的母公司。按照《关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》的规定，纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，不属于不征收增值税的范围，其资产重组过程中涉及的应税货物转让应缴纳增值税。这样一来，ST上市公司剥离资产和负债就会产生大额的增值税负担，进一步恶化公司的财务状况，这无疑会加大其他企业借壳上市的成本。正是由于这种原因，近年来一些ST上市公司的重组举步维艰，难有实质性进展。

13号公告发布后，ST上市公司剥离资产的增值税障碍被扫除，ST上市公司的价值陡增，很多ST上市公司的股票价格出现了明显的上涨。

此外，有投行人士认为，13号公告将从两个方面对上市公司产生正面影响：一是对于正在进行改制寻求上市的公司来说，在免征增值税的情况下更有动力剥离非主业资产，将此前只能进行企业产权整体转让的资产分拆处置，留下盈利能力好的资产，使拟上市企业主业更加突出，发展方向更加清晰。对于上市公司来说，可以直接将亏损资产剥离，促进资源配置，而不用再像以前那样为规避较高的税负而通过股权转让来剥离不良资产，操作更加简单。从总体上看，13号公告会促进上市公司的资产重组。

支持企业重组的税收政策初步形成

国务院总理温家宝在今年“两会”上作的《政府工作报告》提出，“推动重点行业企业跨地区兼并重组。完善落后产能退出机制和配套政策。”当前，加快推进经济结构战略性调整，调整优化产业结构，转变经济发展方式已成为经济工作的重点。

企业重组是优化资源配置、调整优化产业结构的重要方式。要推动企业重组，就需要完善企业重组的配套政策，扫除制约企业重组的政策障碍。税收问题是企业重组不可回避的问题，企业重组税收成本的大小，往往对纳税人开展重组的意愿产生直接影响。

税务专家庄粉荣介绍，企业重组是指企业发生的产生法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业重组通常涉及增值税、营业税、企业所得税等税收。按不同方法处理企业重组涉及的税收，会形成不同的企业重组税收成本。

随着13号公告的发布实施，我国支持企业重组的税收政策体系已经初步构建，形成了有利于企业重组的税收环境。

从增值税上看，如果纳税人能够按照13号公告的条件进行资产重组，则重组涉及的实物资产转让无需缴纳增值税，大大减轻了资产重组涉及的增值税税负。

从营业税上看，财政部、国家税务总局发布的《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定，从2003年1月1日起，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。因此，在以股权收购方式开展的企业重组中，涉及的不动产转让不用缴纳营业税，一定程度上减轻了企业重组的税收成本。

从企业所得税上看，2008年1月1日起实施的《企业所得税法》及其实施条例确定了企业重组所得税处理的原则，2009年4月底出台的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定了具体的政策，《企业重组业务企业所得税管理办法》则明确了具体操作程序，三者结合构成了企业重组所得税处理的完整法律法规体系。《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》规定，企业重组的税务处理办法分为普通重组和特殊重组两种。其中特殊重组是指符合一定条件的企业重组，在重组交易发生时，对股权支付部分，以企业资产、股权的原有成本为计税基础，暂时不确认资产、股权转让所得和损失，也就暂时不用纳税，将纳税义务递延到以后履行。这也在一定程度上减轻了企业重组的税收成本。

企业重组税收政策需要进一步完善

“13号公告规定的政策内容已很清晰，但要实际操作和执行，需要更具体的规定。”陈翰麟说。

陈翰麟介绍，在他们以往帮助纳税人进行企业重组的案例中，纳税人希望在重组前就明确重组的税收处理方式和税收成本，这是重组成功与否的关键因素。13号公告规定了不属于增值税征税范围的资产重组方式和条件，但该规定中有一些受主观判断制约的内容。比如，13号公告规定，在资产转让中，只有把与转让资产“相关联的债权、负债和劳动力一并转让”的才不属于增值税的征税范围，那么，“相关联”的内涵和范围该如何界定？由于缺乏细化条件，税务机关和纳税人容易产生认定上的分歧。资产重组完成后，如果税务机关认为“相关联”的债权、负债和劳动力没有全部转让，纳税人就面临缴纳增值税的问题。这是纳税人很担心的问题。

陈翰麟希望有关部门比照企业重组中企业所得税处理的管理模式，出台类似《企业重组业务企业所得税管理办法》的文件，具体明确企业转让资产不缴纳增值税、营业税的条件和范围，明确企业需要提交哪些材料，履行哪些手续，从制度上规范资产转让行为，减少税企争议。

北京金华融税务师事务所总经理王培认为，对企业资产重组中转让的实物资产（包括货物）的留抵税额如何处理，13公告没有明确，将对13公告的执行产生影响。转让方在购买实物资产时，会取得进项税额。当对这些资产进行重组、转让时，如果购买时取得的进项税额还没有抵扣完，就会产生留抵税额。

比如，某企业在资产重组交易中将自己的部分资产以及与其关联的债权、债务、劳动力一起转让，该项资产价值1亿元，该公司资产总额为2亿元，留抵税额为5000万元。那么该部分交易是否能够带走一半的留抵税额呢？具体带走的比例，又应该如何计算呢？留低税额是随着资产一并转移呢，还是留在原企业继续抵扣？不同的处理方式对资产转让双方的税负会产生很大影响，希望有关部门进一步予以明确。

陈翰麟介绍，企业资产重组通常伴随不动产和无形资产的转让，而不动产和无形资产的转让就涉及营业税问题。《关于股权转让有关营业税问题的通知》仅原则性地规定对股权转让不征收营业税。《国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》是针对某企业转让下属公司全部产权是否缴纳营业税发布的文件。该批复规定：转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。

陈翰麟认为，上述规定针对的仅是股权转让中涉及的不动产，范围较窄。13号公告已经将出售、置换等方式发生的资产转让纳入不征增值税范围，营业税上是否也可以考虑扩大不征营业税的范围，进一步推动企业资产重组。

正是由于企业资产重组的税收处理还存在一些不明确的内容，陈翰麟建议纳税人在进行资产重组前，要审慎评估，主动和主管税务机关沟通，确认即将展开的资产重组是否符合不征收增值税、营业税等税收的条件，并按税务机关的要求准备充足的资料，以免留下税收隐患。

（文/邹国金）

（转载自《中国税务报》）

（综合整理 余俊娟）